بخشنامه نحوه استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید موضوع تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات

شماره دادنامه: 140531390000683216 تاریخ دادنامه: 1405/3/19 شماره پرونده: 0403166 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت سرمایه گذاری عمرانی و بین المللی طوسا طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند دوم بخشنامه شماره 59-1401-200 مورخ 1401/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند دوم بخشنامه شماره 59-1401-200 مورخ 1401/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: "فهرست موادی که هیات وزیران طی مصوبه های شماره 58683/ت54573هـ مورخ 1396/5/16 ، 117518/ت59156هـ مورخ 1400/10/1 و 133291/ت60334هـ مورخ 1401/7/27 در اجرای ماده 141 قانون مالیات های مستقیم، تصویب می کند، ناظر بر فهرست مواد خام – کالاهای نفتی – مواد نیمه خام نفتی، گاز و پتروشیمی – مواد نیمه خام مواد معدنی – مواد و محصولات معدنی فلزی، غیرفلزی و محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام است و مواردی که طبق تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده غیر قابل استرداد اعلام شده است ناظر بر مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید که در فهرست مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود. بر این مبنا، کالاهای واسطه ای نیمه خام و هر آنچه که در اجرای ماده 141 قانون مالیات های مستقیم قرار می گیرد، در تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده غیر قابل استرداد تشخیص نشده است. به بیان دیگر مقنّن در تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده فقط 2 عنوان از مصادیق عناوین مذکور در اجرای ماده 141 قانون مالیات های مستقیم را مشمول عدم استرداد مالیات و عوارض تشخیص داده نه همه موارد در اجرای ماده 141 قانون مزبور؛ امّا سازمان امور مالیاتی در فراز پیش گفته از بخشنامه شماره 59/1401/200 مورخ 1401/12/27 مقرّر نموده هر آنچه در فهرست ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود مشمول عدم استرداد مالیات و عوارض است. به موجب اصل51 قانون اساسی دریافت مالیات و معافیت به حکم قانون است و چون قانونگذار به شرح فوق موارد شمول مالیات را مشخص نموده و مواردی که مشمول عدم استرداد م. ب. را نیز مشخص کرده است، سازمان امور مالیاتی اختیار و صلاحیت در جایی که قانونگذار خود موضوعی را مشمول استرداد قرارداده را نمی توان بدون حکم مقنّن مشمول حکم دریافت مالیات و غیر قابل مسترد بودن قراردهد. بنا به مراتب فوق، ابطال اطلاق فراز مذکور از بخشنامه سازمان امور مالیاتی که کالاهای واسطه ای نیمه خام و موارد مطروحه در اجرای ماده 141 قانون مالیات های مستقیم را نیز مشمول حکم تبصره 2 ماده 10 قانون ارزش افزوده قرارداده است، خارج از حدود اختیارات قانونی بوده، از تاریخ تصویب و در اجرای مواد 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعا است." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره 59-1401-200 مورخ 1401/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه های مالیاتی موضوع: بخشنامه نحوه استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید موضوع تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 مخاطبان/ ذی نفعان: ادارات کل امور مالیاتی موضوع: نحوه استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید موضوع تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 با توجّه به مفاد تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 و نظر به ابهام مطرح شده درخصوص استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید، به منظور وحدت رویه مقرّر می دارد: براساس تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400، استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید که در فهرست مربوط به ماده (141) قانون مالیات های مستقیم ذکر شده اند، ممنوع است. فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع مفاد ماده (141) قانون مالیات های مستقیم به موجب مصوبه شماره 58683/ت54537هـ مورخ 1396/5/16 هیات وزیران تعیین و در قالب بخشنامه شماره 200/97/22 مورخ 1397/2/24 به این سازمان ابلاغ شده است. بنابراین در صورتی که صادرات مؤدّی از مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست فوق و یا مصادیقی که متعاقباً در اجرای ماده (141) قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود، باشد، مالیات و عوارض پرداختی مربوط به صادرات آنها، وفق قوانین و مقرّرات موضوعه قابل استرداد نخواهد بود. بدیهی است اِعمال ترتیبات مقرّر در تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400در خصوص فهرست های مواد و محصولات مربوط به تصویب نامه های شماره 117518/ت59156هـ مورخ 1400/10/1 و شماره 133291/ت60334هـ مورخ 1401/7/27 هیات وزیران موضوع بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور و بند (ص) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1401 کل کشور، مادامی که در فهرست مربوط به ماده (141) قانون مالیات های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 200/97/22 مورخ 1397/2/24 ) درج نشده است، موضوعیت ندارد. -رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمانی امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/1787 /ص توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است: " به استحضار می رساند مقرره مورد شکایت هر آنچه در فهرست کالاهای مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود را مشمول عدم استرداد عنوان نموده است. ثانیاً با عنایت به اصل 51 قانون اساسی، دریافت مالیات و معافیت به حکم قانون م. ب. و سازمان امور مالیاتی اختیار و صلاحیت ندارد تا در جایی که قانونگذار خود موضوع را مشمول استرداد قرار داده است بدون حکم مقنّن، مشمول حکم دریافت مالیات و غیر قابل استرداد تلقّی نماید. این درحالی است که در مقرره مورد شکایت به صراحت بر شمول آن بر مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید تصریح گردیده است. بنابراین در مقرره مورد شکایت، کلّیه موارد مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم مشمول حکم تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 تلقّی نگردیده است بلکه صرفاً حکم تبصره اخیرالذکر به مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم تسرّی داده شده است. به موجب تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 مقرّر گردیده است که استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید که در فهرست مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم ذکر شده اند، ممنوع است. به موجب ماده 141 قانون مذکور: «صد در صد درآمد حاصل از صادرات خدمات و کالاهای غیر نفتی و محصولات بخش کشاورزی و بیست درصد درآمد حاصل از صادرات مواد خام و کالاهای واسطه ای نیمه خام مشمول مالیات با نرخ صفر می گردد. فهرست مواد خام و کالاهای نفتی و کالاهای واسطه ای نیمه خام به پیشنهاد مشترک وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی، صنعت، معدن و تجارت، نفت و اتاق بازرگانی، صنایع، معادن و کشاورزی به تصویب هیات وزیران می رسد.» 2- وفق مقرره مورد شکایت، در صورتی که صادرات مؤدّی از مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم و یا مصادیقی که متعاقباً در اجرای ماده اخیرالذکر اعلام می شود، باشد؛ مالیات و عوارض پرداختی مربوط به صادرات آن ها، وفق قوانین و مقرّرات موضوعه قابل استرداد نخواهد بود. با عنایت به تصریح عنوان «مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست ...» در متن مقرره مورد شکایت و نظر به این که مقرره موصوف، کلّیه موارد مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم را مشمول حکم تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 اعلام ننموده است بلکه صرفاً حکم تبصره اخیرالذکر را به مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم تسرّی داده است، لذا ادّعای شاکی مبنی بر این که «مقرره مورد شکایت هر آنچه در فهرست کالاهای مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود را مشمول عدم استرداد عنوان نموده است» به علت برداشت اشتباه و ناقص از مقرره مورد شکایت عنوان گردیده و با مفاد مقرره یاد شده تطابق ندارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/3/19 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی اولاً به موجب ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394 و با اصلاحات سال 1401، بیست درصد درآمد حاصل از صادرات مواد خام و کالاهای واسطه‌ای نیمه خام و کالاهای خام نیمه واسطه ای مشمول مالیات با نرخ صفر می‌گردد و فهرست مواد خام و کالاهای نفتی و کالاهای واسطه‌ای نیمه خام به پیشنهاد مشترک وزارتخانه‌های امور اقتصاد و دارایی، صنعت معدن و تجارت و نفت و اتاق بازرگانی صنایع، معادن و کشاورزی به تصویب هیات وزیران می‌رسد. ثانیاً حسب مفاد تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصو ّ ب 1400 استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید که در فهرست مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم ذکر شده‌اند، ممنوع است. ثالثاً هرچند در دفاع صورت گرفته از سوی نمایندگان سازمان امور مالیاتی بر این امر تأکید گردید که مواردی از مفاد مصوبه مورد شکایت (بند 2 بخشنامه شماره 200-1401-59 مورخ 1401/12/27 ) صرفاً همان موارد مندرج در تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده است لیکن اطلاق مفاد مقرره مورد شکایت که بیان می‌دارد: «... مصادیقی که متعاقباً در اجرای ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می‌شود، مالیات و عوارض پرداختی مربوط به صادرات آنها وفق قوانین و مقر ّ رات موضوعه قابل استرداد نخواهد بود » از این حیث که دربرگیرنده سایر مصادیق منطبق با فهرست ماده 141 از جمله کالاهای واسطه ای و نیمه واسطه ای و نفتی و سایر موارد نیز در جهت عدم استرداد صادرات آنها در بحث مالیات بر ارزش افزوده می‌شود محل خدشه و ایراد بوده و در واقع صرفاً همان دو مورد مندرج در تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده (مواد خام و اولیه) مشمول عدم استرداد هستند و لذا در این حد مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم ‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری