دادنامه 140331390000913445 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری — 1403/04/20 — ابطال بخشنامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/8/1 سازمان امور مالیاتی

بـسـمـه تـعـالـی هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی * شماره پــرونـــده : هـ ت/ 0200329 شماره دادنامه سیلور: 140331390000913445 تاریخ: 1403/04/20 * شـاکــی : آقای … * طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور * مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/8/1 سازمان امور مالیاتی ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاکی د. ب. ط. سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/8/1 سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است مقرره مورد شکایت به قرار زیر م. ب. : نظر به ابهامات موجود در خصوص نحوه رسیدگی به درآمد شرکتهای لیزینگ، مقرر می دارد ماموران مالیاتی در رسیدگیهای خود به نکات زیر توجه نمایند: 1- عملیات واسپاری (لیزینگ) : براساس ماده 1 دستورالعمل اجرایی تاسیس، نحوه فعالیت و نظارت بر شرکتهای لیزینگ ( شورای پول و اعتبار ) ، خرید اموال منقول و غیرمنقول توسط شرکت لیزینگ و انتقال و واگذاری آنها به متقاضیان از طریق روش های مختلف عقد اجاره و یا فروش اقساطی م. ب.. همچنین، بر اساس ماده مذکور، مجوز تاسیس و فعالیت شرکت لیزینگ توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران اعطاء می گردد. 2- بر اساس ماده 3 دستورالعمل مذکور، اشتغال به عملیات لیزینگ صرفا توسط اشخاص حقوقی مجاز است، بنابراین اشخاص حقیقی مجاز به انجام عملیات لیزینگ نمی باشند. 3- اجاره سرمایه ای: بر اساس بند 5 استاندارد حسابداری شماره 21، اجاره ایست که به موجب آن تقریبا تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می شود. مالکیت دارایی ممکن است نهایتا انتقال یابد یا انتقال نیابد. از آنجا که، بر اساس ماده 14 دستورالعمل مورد اشاره، اعطای تسهیلات توسط شرکت(شرکتهای لیزینگ) در چارچوب قرارداد اجاره و فروش قسطی برای واگذاری اموال منقول و غیر منقول مورد تقاضا به مشتریان صورت می گیرد، بنابراین فعالیت اجاره شرکتهای لیزینگ(اجاره به شرط تملیک)، از نوع اجاره سرمایه ای م. ب.. ضمنا، فعالیت عملیاتی شرکتهای لیزینگ شامل 2 قسمت م. ب.: الف: اجاره سرمایه ای(اجاره به شرط تملیک) ب: فروش اقساطی یکی از تفاوتهای اساسی فعالیتهای فوق الذکر مربوط به زمان انتقال مالکیت م. ب.. در فروش اقساطی همزمان با انجام معامله، انتقال مالکیت صورت می گیرد، اما در روش اجاره سرمایه ای، علیرغم انتقال تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی در زمان انعقاد قرارداد، انتقال قانونی مالکیت در پایان مدت اجاره انجام می گردد. 4- اجاره در شرکتهای لیزینگ (اجاره به شرط تملیک) ممکن است فاقد سود و زیان ناشی از معامله باشد، لیکن چنانچه قیمت خرید کالا با قیمت انتقال آن به مستاجر (خریدار) متفاوت باشد، شناسایی سود یا زیان ناشی از معامله الزامی است. (در صورتیکه سود مذکور ناشی از تخفیف خرید کالا باشد می توان تحت عنوان سود ناشی از کمیسیون خرید شناسایی گردد.) در فروش اقساطی سود ناشی از معامله تحت عنوان سود تحقق یافته فروش اقساطی شناسایی می گردد. همچنین فروش اقساطی دارای درآمد بهره نیز می باشد، که براساس اصول و موازین حسابداری در دوره تقسیط شناسایی می گردد. 5- شرکتهای لیزینگ علاوه بر سود و کارمزد ناشی از فعالیت اجاره به شرط تملیک و سود تحقق یافته فروش اقساطی و درآمد بهره ناشی از فروش اقساطی، دارای درآمدهای دیگر، از جمله درآمد کمیسیون خرید، درآمد کارشناسی اموال و املاک مورد اجاره، درآمد انصراف از قرارداد، درآمد جریمه دیرکرد و... نیز می باشند. 6- بعضا خرید از خودروسازها به نام نماینده شرکتهای لیزینگ انجام می شود. این امر موجب می شود در سیستم اطلاعات خرید و فروش، اطلاعات کاملی از میزان خرید شرکتهای لیزینگ خودرو در دسترس نباشد. بنابراین در صورت ادعای شرکتهای لیزینگ خودرو مبنی بر عدم فعالیت در یک سال مالی، مراتب باید از طرق قانونی از جمله استعلام از شرکتهای خودرو ساز، برای ماموران مالیاتی احراز گردد . 7- در فعالیت اجاره به شرط تملیک، پس از انعقاد قرارداد و واگذاری مورد اجاره، ب. ت. ب. انتقال مخاطرات و مزایای ناشی ازمالکیت، دارایی باید از حساب شرکت لیزینگ خارج و به عنوان دارایی در ترازنامه مستاجر منعکس شود. اجاره سرمایه ای از سوی مستاجر طبق رویه استهلاک سایر دارایی های مشابه تحت تملک مستاجر ، مستهلک می شود. 8-براساس بند 18 <a class="artref" href="/ماده/ماده-148-a_0815110231252">ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحیه مصوب 1394/4/31 سود ،کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات موسسه به شرکتهای لیزینگ پرداخت می گردد، از تاریخ اجرای اصلاحیه مزبور (1395/1/1) از مصادیق هزینه های قابل قبول مالیاتی م. ب.. 9- با خریداران املاک و مستغلات در قالب عقود اجاره به شرط تملیک املاک و مستغلات، مانند مالک رفتار خواهد شد و تا زمانی که املاک و مستغلات در تصرف مستاجر باشد، مشمول مالیات بر اجاره املاک نخواهند بود و هزینه استهلاک املاک و داراییهای مذکور در حساب خریدار به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی خواهد شد. 10- لازم است گروه رسیدگی ضمن دریافت قراردادهای خرید و قراردادهای لیزینگ نسبت به بررسی صحت سود و زیان ناشی از معامله، میزان سود و کارمزد ناشی از فعالیت تامین مالی و شناسایی به موقع آن اقدام نماید. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : سازمان امور مالیاتی در بند 9 بخش نامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/8/1 تسهیلات گیرندگان اجاره به شرط تملیک را درزمره مالک تلقی نموده و مودیان مالیاتی را از لیست هزینه های قابل قبول در مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم محروم نموده است که منتهی به صدور برگ مالیاتی به مبلغ 454000000 ریال بعنوان مالیات شغلی سال 1399 شده است که علیرغم اینکه اینجانب مبلغ000/000/150 ریال با کسر هزینه های یاد شده ( اقساط قرارداد اجاره به شرط تملیک) بعنوان مالیات شغلی پرداخت نموده ام، ب. ت. ب. اینکه بخش نامه مذکور برخلاف مواد 147و148 قانون مالیاتهای مستقیم می باشد، لذا خواستار ابطال بخشنامه مذکور گردیده است. * در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 22897/212/ص مورخ 1402/12/12 به طور خلاصه توضیح داده است که : 1) در بند (9) مقرره مورد اعتراض، حکمی مبنی بر این که هزینه محل فعالیت شغلی مودی از مصادیق هزینه های قابل قبول مالیاتی نمی باشد، بیان نشده است. 2) در خصوص پرونده عملکرد سال 1399 شاکی، مطابق شاخص ها و معیارهای گروه بندی صاحبان مشاغل آیین نامه اجرایی <a class="artref" href="/ماده/ماده-95-a_0815110231126">ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم</a> ایشان در گروه (سوم) قرار گرفته و به رغم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی، در پاسخ به دعوت نامه ارایه اسناد و مدارک در اجرای مقررات ماده 229 قانون مذکور، هیچ گونه اسناد و مدارک درآمدی قابل استفاده ارایه ننموده است. بر این اساس نیز، ب. ت. ب. مفاد دستورالعمل شماره 522/99/200 مورخ 1399/11/27 با استفاده از نسبت سود فعالیت و اعمال سایر روشهای رسیدگی، نسبت به تعیین درآمد/ ماخذ مشمول مالیات مودی اقدام شده است و عدم پذیرش هزینه های اقساط قرارداد به شرط تملیک، به بند (9) بخشنامه یاد شده ارتباط ندارد . 3- در بند (9) مقرره مورد اعتراض حکمی مبنی بر این که هزینه محل فعالیت شغلی مودی از مصادیق هزینه های قابل قبول مالیاتی نمی باشد بیان نشده است؛ بلکه مصوبه مورد نظر بر پذیرش هزینه استهلاک املاک و مستغلات در مدت اجاره قراردادهای اجاره به شرط تملیک به عنوان هزینه قابل قبول ،مالیاتی در حساب خریدار (مستاجر) دلالت دارد، چرا که در این نوع از قراردادها اصولاً انتقال قطعی سند مالکیت به خریداران در پایان مدت اجاره و پس از پرداخت کامل اقساط صورت می پذیرد. 4- رویکرد کلی سازمان امور مالیاتی کشور و نیز مفاد آیین نامه اجرایی موضوع <a class="artref" href="/ماده/ماده-219-a_0815110231364">ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم</a>، ناظر بر بهره برداری از اطلاعات مستند و غیر قابل انکار بر مبنای دفاتر اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده و حتی الامکان عدم استفاده از نسبت سود ناویژه و سود فعالیت در تعیین درآمد ماخذ مشمول مالیات مودیان م. ب. بر این اساس، چنانچه مودیان مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک مربوط به فعالیت خود را وفق مقررات نگهداری و نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی شفاف در موعد مقرر قانونی و ابراز صحیح در آمدهای خود اقدام نمایند بررسی پرونده مالیاتی آنها مطابق مقررات ماده 97 قانون یاد شده و ب. ت. ب. اظهارنامه مالیاتی تسلیمی و طبق واقعیت امر و سود حاصل از فعالیت آنان انجام می شود. در این راستا نسبت سودآوری فعالیت صرفاً در مواردی که بعلت عدم ارایه دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد، امکان تعیین سود واقعی فعالیت برای تعیین درآمد مشمول مالیات امکان پذیر نیست مورد استفاده قرار می گیرد. در خصوص پرونده عملکرد سال 1399 نامبرده، مطابق شاخص ها و معیارهای گروه بندی صاحبان مشاغل آیین نامه اجرایی <a class="artref" href="/ماده/ماده-95-a_0815110231126">ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم</a> ایشان در گروه (سوم) قرار گرفته و به رغم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی در پاسخ به دعوت نامه ارایه اسناد و مدارک از سوی اداره امور مالیاتی ذیربط در اجرای مقررات ماده 229 قانون مذکور هیچ گونه اسناد و مدارک درآمدی قابل استفاده ارایه ننموده است. بر این اساس نیز، اداره امور مالیاتی ب. ت. ب. مفاد دستور العمل شماره 522/99/200 مورخ 1399/11/27با موضوع تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد (29) و (41) آیین نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/4/31، با استفاده از نسبت سود فعالیت و اعمال سایر روشهای رسیدگی، از جمله با مراجعه به سامانه صورت معاملات فصلی موضوع ماده (169) قانون مالیاتهای مستقیم، نسبت به تعیین درآمد/ ماخذ مشمول مالیات مودی اقدام نموده است. همان گونه که ملاحظه می گردد، به پرونده مالیاتی شاکی برابر مقررات رسیدگی شده و عدم پذیرش هزینه های اقساط قرارداد به شرط تملیک، به بند (9) بخشنامه یاد شده ارتباط ندارد. تهیه کننده گزارش محمد برازنده بسمه تعالی پرونده کلاسه هـ ت/ 0200329 در جلسه مورخ 1403/3/20 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح که با لحاظ عقیده قضات حاضر در جلسه، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری : شاکی تقاضای ابطال ماده 9 بخشنامه شماره 49/95/200 مورخ 1395/8/1 در خصوص نحوه رسیدگی به مالیات شرکت های واسپاری (لیزینگ) را نموده است که در بند 9 مورد شکایت مقرر داشته است که با خریداران املاک و مستغلات در قالب عقود اجاره به شرط تملیک و مستغلات، همانند مالک رفتار خواهد شد و تازمانی که املاک و مستغلات در تصرف مستاجر باشد، مشمول مالیات بر اجاره نخواهند بود و هزینه استهلاک املاک و دارایی های مذکور در حساب خریدار به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می شود و از آنجایی که این احکام مندرج در مقرره مورد شکایت مغایرتی با <a class="artref" href="/ماده/ماده-54-a_0815110231054">ماده 54 قانون مالیاتهای مستقیم</a> نداشته و همسویی با تبصره 10 ماده 53 قانون مذکور از حیث مبانی و احکام کلی را دارد، چرا که خریداران به صورت اجاره به شرط تملیک را مالک محسوب نموده و مالیات بر اجاره از آنها مطالبه نمی نماید در عین حال امتیاز مندرج در قانون برای مالکین (هزینه استهلاکات 25% اجاره بها) را برای آنها منظور می نماید در حالی که حتی اگر، تسهیم صورت می پذیرفت نسبت به آنچه از اقساط تا زمان رسیدگی پرداخت شده بود و آنچه باقی مانده بود، باز ایرادی مترتب نبود، در عین حال به نفع مالکین اقدام به مقرره گذاری شده است و ادعای اینکه هزینه استهلاکات می بایست برای فعالیت شغلی مودی در محل محسوب شود (که مورد تقاضای شاکی است)، اصولاً مصوبه درصدد بیان آن صرفنظر از صحت و سقم آن نمی باشد به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری م. ب.. محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری