دادنامه 140231390003067234 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری — 1402/11/24 — ابطال بند 4 بخشنامه 200/96/510 مورخ 1396/4/7 و بخشنامه 201-7 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظریه 18/4/99 شورای عالی…

بـسـمـه تـعـالـی هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی * شماره پــرونـــده : هـ ت/ 0200167 – 0200168 شماره دادنامه سیلور: 140231390003067234 تاریخ:1402/11/24 * شـاکــی : آقای … – محمدرضا باقر مهربان * طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور * مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بند 4 بخشنامه 200/96/510 مورخ 1396/4/7 و بخشنامه 201-7 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظریه 18/4/99 شورای عالی مالیاتی) ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاکی د. ب. ط. سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند 4 بخشنامه 200/96/510 مورخ 1396/4/7 و بخشنامه 201-7 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظریه 18/4/99 شورای عالی مالیاتی) به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر م. ب. : بخشنامه 201-7 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظریه 18/4/99 شورای عالی مالیاتی) نامه شماره 13226/230/د مورخ 8/4/1399معاون درآمدهای مالیاتی در ارتباط با نحوه اجرای مفاد تبصره 1 ماده 54 قانون مالیات های مستقیم، حسب ارجاع مورخ 1399/4/9 رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای بند 3 ماده 255 ق.م.م در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. شرح ابهام: در ارتباط با نحوه اجرای مفاد تبصره 1 ماده 54 قانون مالیات های مستقیم که عنوان می دارد «در صورتی که مستاجر جز مشمولان تبصره 9 ماده 53 قانون مالیات های مستقیم باشد، اجاره پرداختی مستاجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره خواهد بود» در نظر متفاوت به شرح زیر در سازمان وجود دارد: 1- درصورتی که در قرارداد اجاره، میزان اجاره بها به صورت رهن و اجاره و یا رهن کامل تعیین شده باشد، اعمال مفاد تبصره 1 ماده 54 قانون مالیات های مستقیم در تعیین درآمد مشمول مالیات موجر مجری نبوده و در این شرایط تعیین درآمد مشمول مالیات موجر بر اساس اجاره بهای تعیین شده در جدول اجاره املاک مشابه خواهد بود . 2- حکم تبصره 1 ماده 54 قانون مالیات های مستقیم فارغ از نوع قرارداد اجاره تنظیمی (رهن کامل، رهن و اجاره ، اجاره) همواره ملاک عمل بوده و مالیات بر درآمد اجاره موجر بر اساس مبلغ بهای پرداختی مستاجرین موضوع تبصره مذکور تعیین خواهد شد. اظهار نظر شورای عالی مالیاتی: ب. ت. ب. ابهام مطرح شده در نامه صدرالاشاره، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید: نظر اکثریت: طبق تبصره یک ماده 54 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/4/31، در صورتی که مستاجر جزء مشمولین تبصره 9 ماده 53 این قانون باشد، اجاره پرداختی مستاجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره خواهد بود . همچنین وفق مقررات ماده 53 قانون مالیات های مستقیم در رهن تصرف، راهن طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول مالیات است . بنابراین با عنایت به مراتب فوق حکم تبصره 1 ماده 54 قانون ما لیات های مستقیم در مواردی است که اجاره ملک به اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 قانون مالیات های مستقیم صرفا در قالب اجاره پرداختی بوده و در مواردی که ملک به صورت رهن یا رهن و اجاره به اجاره واگذار می شود، همانطور که در بند 4 بخشنامه شماره 510/96/200 مورخ 1396/4/7، تصریح شده است، درخصوص قراردادهای «رهن تصرف» و «رهن و اجاره» (مشروط بر اینکه مبلغ اجاره پرداختی در قرارداد کمتر از 80 درصد ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد)، تعیین ارزش اجاری با رعایت صدر ماده 54 قانون براساس جدول املاک مشابه خواهد بود . محمد تقی پاکدامن-سید ناصر ابراهیمی-عباس ورزیده-علی اصغرتراب احمدی- عباس خیرخواه- امراله عابدی- حسین بنی صفار- رضا امیدی-احمد جلیلیان- غلامحسن کشاورز- محمد حسن زارع- حسن بابایی- عباس بی نیاز- حمید تهذیبی- رضا سلطانی- سید رضا صادق زاده- محمد رضا سالار فرد- سید کاظم ختمی نظر اقلیت: هر چند که حکم قسمت ذیل ماده 53 در در رهن تصرف نیز راهن مشمول مقررات فصل اول از باب سوم شناخته شده و بشرح مقرر در حکم ماده 54 نحوه تقویم درآمد اجاره مشخص گردیده، لاکن به صراحت حکم تبصره 1 این ماده مجوز تبدیل ودیعه به در آمد اجاره در ما نحن فیه سلب و موکول به اجاره پرداختی گردیده است . بند 4 بخشنامه 200/96/510 مورخ 1396/4/7 در خصوص قراردادهای رهن تصرف و «رهن و اجاره» (مشروط بر اینکه مبلغ اجاره پرداختی در قرارداد اخیرالذکر کمتر از هشتاد درصد (80%) ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد)، تعیین ارزش اجاری ب. ر. م. صدر ماده 54 قانون بر اساس جدول املاک مشابه خواهد بود. * دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : شاکی عنوان داشته اخذ مالیات از رهنِ عرفی (یعنی رهنی که عرفاً در قالب مبلغی به‌عنوان ودیعه به موجر پرداخت می‌گردد) غیرقانونی بوده، فلذا ابطال بند 4 بخشنامه510/96/200 مورخ 1396/4/7 و بخشنامه شماره 7-201 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظریة مورخ 1399/4/18 شورای عالی مالیاتی) که در آنها (و البته بخشنامه‌های متعدد دیگر) اخذ مالیات از مبلغ رهن عرفی (ودیعه) مجاز دانسته شده است، م. ا.. در تمام مواردی که در آنها سازمان امور مالیاتی، اخذ مالیات از رهن عرفی را مجاز دانسته (از جمله در بخشنامه‌های معترض‌عنه)، به قسمتی از ماده (53) قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر می‌دارد: «در رهن تصرف، راهن طبق مقررات این فصل، مشمول مالیات خواهد بود»، استناد نموده است. حال آنکه عبارت «رهن تصرف» که در ماده فوق‌الذکر آمده است، اساساً به هیچ وجه افادة معنای رهن عرفی (ودیعه) نمی‌کند. به موجب ماده (771) قانون مدنی: «رهن عقدی است که به‌موجب آن، مدیون، مالی را برای وثیقه به داین می‌دهد. رهن‌دهنده را راهن و طرف دیگر را مرتهن می‌گویند». بنابراین از نظر قانون‌گذار، رهن به‌معنای وثیقه‌گذاردن مالی از طرف بدهکار (مدیون) برای تضمین پرداخت بدهیِ خود به طلبکار (داین) م. ب.. رهن، ممکن است حالات مختلفی داشته باشد از جمله رهن مازاد، رهن مکرر و رهن تصرف. رهن تصرف، عقد رهنی است که ضمن آن یا به موجب قرارداد جداگانه، منافع به مرتهن تملیک شود. این جواز به صراحت در ماده (786) قانون مدنی نیز آمده است .بنابراین آنچه تحت عنوان رهن تصرف در ماده (53) ق.م.م آمده است به همین معناست مگر اینکه قانونگذار در قانون مالیات‌های مستقیم صراحتاً یا به قرینه، معنای دیگری از آن را مدنظر داشته باشد؛ از قضا نه تنها چنین صراحت یا قرینه‌ای وجود ندارد بلکه به دو دلیل، رهن تصرفِ به‌کاررفته در قانون مالیات‌های مستقیم به همان معنایی است که در قانون مدنی و دکترین حقوقی آمده است. در نتیجه، از یک سو رهن تصرف مذکور در ماده (53) ق.م.م به معنای رهن عرفی (یا همان ودیعه) نیست و از سوی دیگر عبارت «ودیعه» (که از نظر قانونگذار معادل معنای رهن عرفی در قراردادهای اجاره بود) در اصلاحیه جدید ماده (54) ق.م.م حذف گردیده است. بنابراین در این صورت، چه مبنای قانونی‌ای برای اخذ مالیات از قراردادهای اجاره‌ای که در قالب رهن کامل یا رهن و اجاره می‌باشند وجود دارد که در بخشنامه‌های معترض‌عنه، سخن از اخذ مالیات از این دسته از قراردادها رفته است؟! بر این اساس به نظر می‌رسد تمام مالیات‌های اخذشده از قراردادهای اجاره‌‌ای که در قالب رهن کامل یا رهن و اجاره بوده و درآمد آن از تاریخ 1395/1/1 به این سو ایجاد شده است، خلاف قانون بوده است. * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 1635 به طور خلاصه توضیح داده است که : در خصوص ادعای شاکی در عدم تعلق مالیات اجاره به قراردادهای رهن کامل بنا به صراحت ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم درآمد اجاره براساس قرارداد اعم از رسمی یا عادی تشخیص می‌شود و در مواردی که مبلغ مندرج در قرارداد اجاره کمتر از 80 درصد ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد میزان اجاره‌بها براساس اجاره املاک مشابه تهیه می‌شود لذا اگر قرارداد اجاره به صورت رهن کامل باشد پس معیار بالا رعایت نشده است و منظور از رهن تصرف در ماده 53 عقد رهن است و آن همان مبالغی است که تحت عنوان عرفی رهن یا ودیعه توسط مستاجر پرداخت می‌شود ضمن آنکه ادعای شاکی مبنی بر اینکه مبلغی که مستاجر علاوه بر اجاره‌بها به موجر پرداخت می‌کند از مصادیق عقد ودیعه است اشتباهاست چرا که در ودیعه شخص نمی‌تواند از مال مورد ودیعه استفاده کند ولی در اجاره موجر از این مال استفاده برده و بهره‌مند می‌شود بنابراین درخواست رد شکایت مطروحه را دارد. * در خصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع ، ادعای مغایرت با شرع نشده است. پرونده کلاسه هـ ت/ 0200167 در جلسه مورخ 1402/10/24 مجدداً مورد بررسی واقع که با لحاظ عقیده حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید: رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری : شاکی تقاضای ابطال بند 4 بخشنامه شماره 510/96/200 مورخ 1396/4/7 سازمان امور مالیاتی را که بیان نموده است «در خصوص قراردادهای رهن تصرف و رهن اجاره (مشروط به اینکه مبلغ اجاره پرداختی در قرارداد اخیرالذکر کمتر از هشتاد درصد (80 %) ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد)، تعیین ارزش اجاری ب. ر. م. صدر ماده 54 قانون بر اساس جدول املاک مشابه خواهد بود» را نموده است و با عنایت به اینکه مفاد این بند از بخشنامه که مورد شکایت واقع شده است در راستای ماده 54 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 در خصوص، تعیین اجاره بهای موضوع مالیات بر درآمد اجاره بوده که حکم آن در تبصره 1 ماده مذکور آمده است و از طرفی شورای عالی مالیاتی نیز رای شماره 7- 201 مورخ 1399/4/24 خود را مبنیاً بر احکام این قانون و همین بخشنامه صادر نموده است که مفاد رای شورای عالی مالیاتی طی دادنامه شماره 10906 مورخ 1400/7/25 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد تایید و ابرام واقع و رای به رد شکایت صادر شده است و اصولاً در دو موضوع تبدیل رهن و رهن تصرفی به اجاره و سپس تعیین اجاره بها با لحاظ جدول املاک مشابه در فرضی که اجاره یا رهن کمتر از 80 % املاک مشابه باشد قانونگذار تعیین تکلیف نموده است فلذا موضوع منطبق با قانون تشخیص به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری م. ب.. محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری