بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 348 مورخ 20 تیر 1396 درمورد صورتجلسه مورخ 3 شهریور 1393 هیات عمومی شورای عالی مال

بخشنامه سازمان امور مالياتي كشور درخصوص ابلاغ راي هيات عمومي ديوان عدالت اداري موضوع دادنامه شماره 348 مورخ 20 تير 1396 درمورد صورتجلسه مورخ 3 شهريور 1393 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي مصوب 1396,05,11 با اصلاحات و الحاقات بعدي به پيوست راي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موضوع دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۲۰ /۴ /۱۳۹۶ مبني بر اينكه: "نظر به اينكه بر مبناي قانون ماليات هاي مستقيم، ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي تعلق مي گيرد، بنابراين تقليل زيان انباشته از سوي صاحبان سرمايه از طريق كاهش مطالبات شركاء و سهامداران و يا آورده نقدي و غيرنقدي آنها مندرج در حساب جاري شركاء يا حساب ديگر هيچ گونه منافعي براي شركت ايجاد نمي كند تا به عنوان درآمد مشمول ماليات اتفاقي شود، بنابراين رأي مورخ ۳ /۶ /۱۳۹۶ هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي خلاف قانون است و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال مي شود"، جهت اطلاع و اقدام ابلاغ مي گردد. سيد كامل تقوي نژاد ديوان عدالت اداري تاريخ: ۲۰ تير ۱۳۹۶ كلاسه پرونده: ۹۴ /۳۹۴ شماره دادنامه: ۳۴۸ موضوع رأي: ابطال بخشنامه شماره ۸۱ /۹۳ /۲۰۰ – ۲۰ /۷ /۹۳ سازمان امور مالياتي كشور شاكي: آقايان بهروز فارسيجاني و ارسلان مخابري به نمايندگي شركت مهندسي اكباتان نيرو بسم الله الرحمن الرحيم شماره دادنامه: ۳۴۸ تاريخ دادنامه: ۱۳۹۶ /۴ /۲۰ كلاسه پرونده: ۳۴۹ /۹۴ مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقايان بهروز فارسيجاني و ارسلان مخابري به نمايندگي شركت مهندسي اكباتان نيرو موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه ۲۰۰ /۹۳ /۸۱ – ۱۳۹۳ /۷ /۲۰ سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰ /۹۳ /۸۱ - ۱۳۹۳ /۷ /۲۰ سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: "هيات محترم عمومي ديوان عدالت اداري احتراماً، به پيوست فتوكپي يك نسخه از رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي صادره به شماره ۷ - ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳ /۶ /۱۸ و نظريه شماره ۲۰۰ /۹۳۸۱ – ۱۳۹۳ /۷ /۲۰ رياست سازمان مالياتي را تقديم مي دارد و در اجراي مفاد بند (۱) ماده (۱۹) و مفاد ماده (۴۲) قانون ديوان عدالت اداري به دلايل و مستندات مشروحه در ذيل تقاضاي رسيدگي و ابطال رأي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي و بخشنامه صادره مذكور را دارد. ۱ - هيات عمومي شوراي مالياتي در رأي صادره مورخ ۱۳۹۳ /۶ /۱۸ افزايش حقوق صاحبان سهام به جز از محل آورده ها را بـه عنوان درآمد تلقي نموده است و در نتيجه تقبل زيان تـوسط سهامداران شركت و تهاتر آن از محل حساب جاري شركاء درآمد محسوب و مي بايست در سود و زيان به عنوان درآمد شناسايي گردد و مطالبه مالياتي با رعايت مفاد مواد ۱۴۸ و ۱۰۵ و بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالياتهاي مستقيم وفق مقررات قانوني خواهد بود. ۲ - اقليت اعضاء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي در ذيل رأي صادره چنين اظهارنظر نموده است: «تقبل زيان انباشته از سوي صاحبان سرمايه از طريق كاهش مطالبات حال شده شركاء و يا سهامداران و يا آورده نقدي و غيرنقدي آنها مندرج در حساب جاري شركاء يا هر حساب ديگر هيچگونه منافعي براي شركت ايجاد نمي نمايد تا به عنوان درآمد مشمول ماليات شركت تلقي شود. لذا اقليت عبارت تهاتر را مناسب ندانسته و رويه فوق الذكر را مشمول ماليات نمي داند.» ۳ - رياست سازمان امور مالياتي به موجب نامه شماره ۲۰۰ /۹۳ /۸۱ – ۱۳۹۳ /۷ /۲۰ ضمن ابلاغ رأي هيات عمومي شوراي مالياتي تقبل زيان توسط سهامداران شركت و تهاتر آن از محل حساب جاري شركاء (طلب سهامداران) درآمد محسوب و مطالبه ماليات را وفق مقررات قانوني اعلام نموده است. ۴ - منابع مالياتي در فصول مختلف قانون مالياتهاي مستقيم به شرح زير بيان گرديده است: الف- فصل اول از باب دوم، ماليات ساليانه املاك كه لغو گرديده است. ب- فصل دوم از باب دوم، ماليات مستغلات مسكوني خالي كه لغو گرديده است. ج- فصل سوم از باب دوم، ماليات بر اراضي باير كه لغو گرديده است. د- فصل چهارم از باب دوم، ماليات بر ارث. هـ- فصل پنجم از باب دوم، ماليات حق تمبر. و- فصل اول از باب سوم، ماليات بر درآمد املاك. ر- فصل دوم از باب سوم، ماليات بر درآمد كشاورزي. ح- فصل سوم از باب سوم، ماليات بر درآمد حقوق. ط- فصل چهارم از باب سوم، ماليات بر درآمد مشاغل. ي- فصل پنجم از باب سوم، ماليات اشخاص حقوقي. ك- فصل ششم از باب سوم، ماليات درآمد اتفاقي. ل- فصل هفتم از باب سوم، ماليات بر جمع درآمد كه لغو گرديده است. ۵ - ب. ت. ب. تعاريفي كه در فصول مختلف منابع درآمدي ذكر شده در قانون مالياتهاي مستقيم به هيچ عنوان موضوع تهاتر حسابهاي شركاء (طلب سهامداران) يا زيان سنواتي شركت درآمد تلقي نمي گردد. ۶ - به موجب مفاد ماده (۱۰۵) قانون مالياتهاي مستقيم جمع درآمد شركتها و درآمد ناشي از فعاليتهاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي مشمول ماليات مي باشد، چگونه مي توان تهاتر طلب سهامداران كه همانا آورده نقدي آنان به عناوين مختلف مي باشد با زيان سنواتي مي تواند فعاليت انتفاعي باشد. ۷ - رأي هيأت عمومي شوراي مالياتي و بخشنامه رياست سازمان مالياتي به دلايل زير فاقد مستندات و وجاهت قانوني مي باشد. ۷ - ۱ - درآمد اعلام نمودن تهاتر طلب سهامداران با زيان سنواتي در رأي صادره مستند به هيچ يك از مفاد قانوني نمي باشد و صرفاً يك اظهار نظر مي باشد. ۷ - ۲ - بستانكاري سهامداران در حساب جاري در اثر آورده هاي نقدي آنان بوده است. ۷ - ۳ - بر اساس واقعيت امر زيان سنواتي شركت در واقع بدهي سهامداران بوده و تسويه آن نمي تواند ماهيت درآمدي داشته باشد. ۷ - ۴ - همان طور كه يكي از اعضاي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به عنوان اقليت در رأي صادره اعلام نموده است تقبل زيان انباشته (سنواتي) توسط سهامداران از طريق كاهش مطالبات آنان هيچگونه منافعي براي شركت ايجاد نمي نمايد تا به عنوان درآمد مشمول ماليات تلقي شود. ۷ - ۵ - به پيوست رأي شماره ۹۱۰۹۱۶۰۹۰۱۴۰۰۶۲۰ - ۱۳۹۳ /۲ /۱۱ شعبه ۱۴ ديوان عدالت اداري را كه مورد مشابه صادر گرديده است تقديم مي دارد. ۸ - ب. ت. ب. دلايل و مستندات مشروحه در فوق رأي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي مذكور بخشنامه صادره از طرف رياست سازمان مالياتي مبني بر تلقي درآمد مشمول ماليات تهاتر طلب سهامداران با زيان سنواتي در شركت فاقد هرگونه استناد قانوني مي باشد. از هيات عمومي ديوان عدالت اداري تقاضاي ابطال موارد شكايت را دارد." *متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زير است: " بخشنامه ۸۱ ۹۳ ۱۰۵، ۱۲۸ و ۱۴۸ م مخاطبين / ذينفعان امور مالياتي شهر و استان تهران ادارات كل امور مالياتي موضوع تقبل زيان توسط سهامداران شركت و تهاتر از محل حساب جاري شركا بدين وسيله رأي اكثريت اعضاي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي در خصوص تقبل زيان توسط سهامداران شركت و تهاتر آن از محل حساب جاري شركا موضوع صورتجلسه شماره ۷ - ۲۰۱ - ۱۳۹۳ /۶ /۱۸ كه در اجراي ماده ۲۵۸ قانون مالياتهاي مستقيم صادر گرديده است به شرح ذيل جهت اجراء ابلاغ مي گردد: «ب. ت. ب. تفكيك شخصيت شركت و صاحبان سهام و در نظر گرفتن اينكه افزايش حقوق صاحبان سهام (به جز از محل آورده ها) به عنوان درآمد تلقي مي شود، لذا تقبل زيان توسط سهامداران شركت و تهاتر آن از محل حساب جاري شركاء درآمد محسوب و مي بايستي در صورت سود و زيان به عنوان درآمد شناسايي گردد. از اين رو مطالبه ماليات از اين بابت با رعايت مفاد مواد ۱۲۸، ۱۰۵ و بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدي آن وفق مقررات قانوني خواهد بود. در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره ۲۱۲ /۱۸۸۵۶ /د - ۱۳۹۴ /۵ /۳۱ توضيح داده است كه: " جناب آقاي دربين مديركل محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري سلام عليكم احتراماً، درباره پرونده شماره ۹۴۰۹۹۸۰۹۰۰۰۰۰۱۸۹ به كلاسه ۳۴۹ /۹۴ موضوع شكايت «شركت مهندسي اكباتان نيرو» به خواسته ابطال نظريه ( بخشنامه) شماره ۲۰۰ /۹۳ /۸۱ مورخ ۱۳۹۳ /۷ /۲۰ سازمان امور مالياتي كشور منضم به رأي «هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي» به شماره ۷ - ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳ /۶ /۱۸ به پيوست تصاوير پاسخهاي شماره ۲۰۱ /۵۱۴۹ /د - ۱۳۹۴ /۴ /۲۹ ( شوراي عالي مالياتي)، ۲۳۲ /۱۴۵۸۰ /د - ۱۳۹۴ /۴ /۳۱ (دفتر فني و حسابرسي مالياتي) سازمان متبوع فرستاده مي شود و به شرح زير دلايل رد شكايت شاكي را به استحضار مي رساند: بخش نخست: تعارض مفاد شكايت با مفاهيم، اصول و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي و اصول كلي حقوقي: الف: اصل كلي حقوقي «تفكيك و استقلال شخصيت سهامداران و صاحبان سرمايه از شخصيت حقوقي شركت»، ايجاب مي كند، كه هر گونه درآمد، هزينه، زيان و سود سهامداران از فعاليتها و امور مالي شركت، مستقل و جدا باشد. بر همين پايه، «مفاهيم نظري گزارش گري مالي» كه در واقع «اصول حسابداري و حسابرسي» به شمار مي آيند و بر پايه آنها استانداردهاي حسابداري و حسابرسي استخراج و تنظيم مي شود نيز اين «اصل تفكيك و استقلال شخصيت» بين سهامداران و شركت را پذيرا شده و از درآمد و هزينه دو شخصيت ياد شده، تعريف جداگانه اي در رديف (۴۳ - ۳) «مفاهيم نظري گزارش گري مالي» مصوب سازمان حسابرسي ايران ارائه گرديده است. كه برابر آن «صورتهاي مالي بين تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه تمايز قائل مي شود، تغييرات اخير «درآمد» و «هزينه» ناميده مي شود كه تعريف آنها به شرح زير است: درآمد عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه به جز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي شود. هزينه عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه به جز مواردي كه بستانده صاحبان سرمايه مربوط مي شود.» در رديف ۴۴ - ۳ «مفاهيم نظري گزارش گري مالي» مصوب سازمان حسابرسي آمده كه «درآمد و هزينه واژه هايي كلي هستند كه در برگيرنده همه تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه است مگر آن تغييراتي كه مرتبط با آورده يا ستانده صاحبان سرمايه مي باشد. بنابراين « درآمد» در برگيرنده درآمد ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (درآمد عملياتي) و ساير انواع درآمد مي باشد.» ب- برابر مفاهيم ياد شده حسابداري و حسابرسي كه از پيامدهاي اصلي كلي حقوقي تفكيك و استقلال شخصيت سهامداران و شركت مي باشد، در رديف (۸) استاندارد حسابداري شماره (۳) درآمد عملياتي اين گونه تعريف شده است: «درآمد عملياتي عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، كه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.» ب. ت. ب. مطالب ياد شده، ادعاي شاكي در متن شكواييه، با موازين، مفاهيم، اصول و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي و اصل كلي حقوقي ياد شده در تعارض و تناقض مي باشد، ضمن اينكه «كميته فني سازمان حسابرسي» به موجب نظريه شماره ۵۹ - ۱۳۸۴ /۴ /۶ اعلام داشته كه: «بين تغييرات در حقوق صاحبان سهام كه از معاملات با آنان ناشي مي شود و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سهام تمايز وجود دارد، افزايش حقوق صاحبان سهام به جز آورده آنان، به عنوان درآمد تلقي مي شود. ب. ت. ب. اينكه تقبل زيان توسط سهامداران، به منزله آورده صاحبان سهام نيست، از اين رو بايد در صورت سود و زيان دوره به عنوان درآمد شناسايي شود.» بنابراين بر خلاف ادعاي شاكي (شركت) ياد شده، برابر منطوق نظريه فني و تخصصي ياد شده، چنانچه سهامداران پرداخت تمام يا بخشي از زيان انباشته شركت را تقبل كنند، آثار مالي اين رويداد به گونه اي است كه بايد در صورت سود و زيان شركت به عنوان درآمد آن دوره مالي مربوط به شركت به شمار آيد. رأي وحـدت رويـه هيـأت عمومـي شـوراي عـالي مالياتي بـه شماره ۲۰۱ /۷ - ۱۳۹۳ /۶ /۱۸ عيناً در راستاي اصول، استانداردها، موازين و مفاهيم حقوقي، حسابداري و حسابرسي ياد شده و در اجراي حكم مقرر در ماده ۲۵۸ «قانون مالياتهاي مستقيم» صادر شده و مطالبه ماليات را با رعايت مواد ۱۰۵، ۱۲۸، بند ۱۲ ماده ۱۴۸ همان قانون وفق مقررات قانوني دانسته است. بخش دوم: قانوني بودن مفاد رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و بخشنامه صادره الف: رأي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره ۲۰۱ /۷ - ۱۳۹۳ /۶ /۱۸ ب. ت. ب. صلاحيت و تكليف قانوني ماده (۲۵۸) «قانون مالياتهاي مستقيم» اصلاحي مصوب ۱۳۸۰ /۱۱ /۲۷ و جهت ايجاد وحدت رويه در بين شعب شوراي عالي مالياتي درباره چگونگي برخورد مالياتي و اتخاذ تصميم در مورد تهاتر حساب سود و زيان انباشته با حساب جاري شركاء در صورتهاي مالي و يا گزارشهاي حسابرسي مالياتي صادر گرديده و از نظر شكلي و ماهوي با رعايت كليه اصول، استانداردها و مفاهيم حسابداري و حسابرسي و بند (۱۲) ماده (۱۴۸) و مواد ۱۲۸، ۱۰۵ قانون مالياتهاي مستقيم و با نظر و رأي اكثريت قاطع اعضاي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي و تنها با يك نظر مخالف صادر و نظر مخالف به عنوان نظر اقليت در ذيل رأي اكثريت اعضاء درج شده است. بنابراين راي صادره از نظر شكلي و ماهوي وفق مقررات قانوني در محدوده صلاحيت شوراي عالي مالياتي صادر شده، شكايت شاكي از اين حيث محكوم به رد مي باشد. ب: اگرچه، در بند (۱۲) ماده (۱۴۸) قانون مالياتهاي مستقيم، «زيان اشخاص حقيقي يا حقوقي كه از طريق رسيدگي به دفاتر آنها و ب. ت. ب. مقررات احراز گردد، از درآمد سال يا سالهاي بعد مؤدي، استهلاك پذير شناخته شده است، همچنان كه دادنامه شماره ۴۱۰ - ۱۳۸۶ /۶ /۱۱ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نيز بر اين موضوع دلالت دارد. اما از آنجا كـه بـا توجه بـه «اصل كلي حقوقي تفكيك و استقلال شخصيت سهامداران و صـاحبان سرمايـه از شخصيت حقوقي شركت»، تقبل زيان به وسيله صاحبان سهام بر مبناي اصول و استانداردهاي حسابداري ياد شده، تحت عنوان «درآمد» به شمار آمده است، مطالبه ماليات از اين بابت مستند به بند (۴) ماده (۱) و مواد (۱۰۵) و ۱۲۸ و بند ۱۲ ماده (۱۴۸) «قانون مالياتهاي مستقيم» مي باشد. ب. ت. ب. مطالب فوق الاشعار و تصاوير و مستندات پيوست، نظر به اينكه بخشنامه و رأي موضوع درخواست ابطال، وفق مقررات قانوني و در حيطه صلاحيت قانوني سازمان متبوع و هيات عمومي شوراي عالي مالياتي صادر گرديده است و در صدور آنها هيچگونه مغايرت و مخالفت با قانون و شرع و تجاوز و يا سوء استفاده از اختيارات صورت نگرفته است، مستند به مواد قانوني ياد شده و بند (۱) ماده (۱۲) « قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري» مصوب ۱۳۹۲ رد شكايت شاكي را درخواست مي نمايد. خواهشمند است در هنگام طرح پرونده در هيأت تخصصي آن مرجع قضايي، از نمايندگان سازمان امور مالياتي كشور نيز دعوت به عمل آيد.- مديركل" هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ۱۳۹۶ /۴ /۲۰ با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي نظر به اينكه بر مبناي قانون مالياتهاي مستقيم، ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي تعلق مي گيرد، بنابراين تقبل زيان انباشته از سوي صاحبان سرمايه از طريق كاهش مطالبات شركاء و سهامداران و يا آورده نقدي و غيرنقدي آنها مندرج در حساب جاري شركاء يا حساب ديگر هيچ گونه منافعي براي شركت ايجاد نمي كند تا به عنوان درآمد مشمول ماليات اتفاقي شود، بنابراين رأي مورخ ۱۳۹۳ /۶ /۳ هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي خلاف قانون است و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال مي شود./ محمد كاظم بهرامي رئيس هيات عمومي ديوان عدالت اداري