ارسال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در خصوص هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

شماره دادنامه: 140531390000980586 تاریخ دادنامه: 1405/4/23 شماره پرونده: 0304188 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای … شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره201-8 مورخ 1402/9/18 و بخشنامه شماره 230/65877 /د مورخ 1402/9/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 201-8 مورخ 1402/9/18 و بخشنامه شماره 230/65887 /د مورخ 1402/9/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با صدور صورتجلسه شماره 201-8 مورخ 1402/9/18 هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی را که ماهیتاً یک شرط ضمن عقد محسوب و برخاسته از اراده طرفین معامله م. ب. و نه قانون، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی و آن را در قالب یک عنوان مستقل به عناوین احصا شده در بند (18) ماده (148) قانون مالیات های مستقیم افزوده است. معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی نیز، با صدور بخشنامه شماره 65877/230 / د مورخ 1402/9/22 مراتب را عملیاتی و به واحدهای تابعه ابلاغ نموده که هم اکنون نیز در دستورکار ادارات مالیاتی قرار دارد. از آنجایی که سود و کارمزد دریافتی بانک ها بابت تسهیلات اعطایی و جریمه تأخیر تأدیه، منطبق با قوانین و مقرّرات موضوعه (قوانین و مقرّرات عقود بانکی) و در قالب یکی از عقود اسلامی تحت نظارت عالیه بانک مرکزی انجام می گیرد و قانونگذار در بند (18) ماده (148) قانون مالیات های مستقیم موارد سه گانه موصوف (سود، کارمزد و جریمه) را به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناسایی و آن را مورد پذیرش قرار داده است. با تصویب قانون برنامه پنجساله پنجم اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در سال 1390 با تأکید بر ماده 98 این قانون بـه عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بـدون ربـا، عقود اسـلامی استصـناع، مرابحـه و خرید دین نیز الحاق گردید. آیین‌نامه اجرایی این ماده در تاریخ 1390/5/12 و دستورالعمل اجرایی عقود الحاقی مارالاشاره در تـاریخ 1390/5/25 بـه تصـویب شـورای پـول و اعتبـار رسـید و از سـوی بانـک مرکـزی جهت اجـرا به همه بانک ها ابـلاغ شد تا بانک ها، پس از انقضا و پایان اعتبار قانون برنامه پنجم هم بتوانند کماکان مراتب را اجرا و در دستورکار خود داشته باشند. در این ارتباط نیز، هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری به دلیل این که ماده (98) قانون برنامه پنجم «خرید دین» که از جمله عقود اسلامی م. ب. را بـه عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بـدون رِبـا اضافه نمود، امری ارتکازی تلقّی و در چهارچوب یکی از سه فرآیند سود، کارمزد و جریمه، تفسیر و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناسایی و مورد پذیرش قرار گرفت. مع الوصف، در سال 1402 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی بدون توجّه به فقد صلاحیت آن شورا برای اضافه نمودن عناوین دیگری به هزینه های قابل قبول مالیاتی که از مهمترین عوامل کاهنده درآمدهای مشمول مالیات می باشند هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی را که ناشی از تخلّف بانک های عامل اعم از دولتی و خصوصی در انجام تعهّد به موقع به بانک مرکزی م. ب. به هزینه های قابل قبول مالیاتی در بند (18) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم اضافه نموده است. علاوه بر عدم صلاحیت شورای عالی مالیاتی برای این مهم، وجه التزام از حیث انطباق مبنایی و مفهومی با عناوین سه گانه (سود، کارمزد و جریمه) که قانونگذار مبیناً در بند (18) ماده (148) قانون مورد بحث آنها را به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی مورد تصریح قرار داده، فاقد وجه اشتراک و دارای وجوه افتراق عدیده م. ب. که قیاس آنها با یکدیگر از نوع قیاس مع الفارق است. همچنین با توجّه به این که اصولاً هزینه سازی مهمترین عامل کاهنده درآمدهای مالیاتی است اجرایی شدن این مقرره نقش بسیار مهمی در عدم تحقّق درآمدهای مالیاتی ایفا خواهد نمود که مستبعد است هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و نیز معاون درآمدهای مالیاتی از این موضوع بی اطّلاع بوده باشند. با عنایت به این که قانونگذار تکلیف دستگاه مالیات ستانی کشور در خصوص احتساب و پذیرش هزینه های قابل قبول مالیاتی را در ماده (148) قانون مالیات های مستقیم و در بیست و نه (29) بند مورد تصریح و احصا قرار داده و در قسمت اخیر ماده (147) قانون مذکور مرجع صلاحیت دار در خصوص هزینه هایی که در این قانون پیش بینی نگردیده یا بیش از نصاب‌های مقرّر در این قانون می باشند را هیات وزیران تعیین نموده است، اضافه نمودن یک مصداق دیگر به عنوان «وجه التزام» به هزینه های قابل قبول مالیاتی در بند (18) ماده (148) قانون مذکور توسط هیات شورای عالی مالیاتی خارج از صلاحیت این شورا و فاقد وجاهت قانونی م. ب.. تسرّی آثار و احکام قراردادهای خصوصی موضوع حقوق خصوصی در حوزه حقوق عمومی مِن جمله، پذیرش هزینه هایی که بانک های عامل بابت عدم انجام به موقع تعهّدات خود در مواعد مقرّر به بانک مرکزی متقبّل می گردند به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به هیچ وجه محمل قانونی ندارد. ضمن این که اساساً از حیث مبنا و ماهیت، «وجه التزام» با موارد هزینه های قابل قبول مصرّح در بند (18) ماده (148) سود، کارمزد و جریمه قابل انطباق نمی باشند. چرا که اولاً، مبنای جریمه و کارمزد در بانک ها، قانون و مقرّرات موضوعه پولی و بانکی است که حدود و حدّ یَقِف آن مشخص م. ب. در حالی که مبنای حقوقی وجه التزام فاقد هر گونه حدّ یَقِف و صرفاً برخاسته از کارکرد وسیع حاکمیت اراده اشخاص و به استناد ماده (10) قانون مدنی، مشروط بر این که مخالف قوانین آمره نباشد صرفاً برای طرفین قرارداد لازم‌الاجرا م. ب. و لا غیر. کارمزد نیز مفهوماً هزینه‌ای مشخص است که در مقرّرات بانکی تبیین و بانک در قبال فراهم کردن زمینه‌ای مناسب برای انجام معاملات درست و آسان اخذ می نماید. در حالی که وجه التزام مبلغی است مورد توافق متعاملین که در قالب شرط ضمن عقد برای اطمینان از حصول انجام تعهّد به موقع، توسط متعهّد در قرارداد درج می شود. ثانیاً مبنای جریمه خسارتی است که در اثر عدم انجام فعل در موعد مقرّر به طرف مقابل وارد می گردد و سقف تعیین آن طبق ماده (522) قانون آیین دادرسی شاخص تورم بانک مرکزی است در حالی که مبنای وجه التزام ماده (230) قانون مدنی است. ضمن این که در خسارت تأخیر تأدیه اثبات زیانِ زیان دیده شرط است در حالی که در وجه التزام اصولاً اثبات زیان موضوعیت ندارد بلکه به صرف تأخیر در انجام تعهّد، ذی نفع استحقاق اخذ مورد وجه التزام را خواهد داشت و می تواند انجام تعهّد و اخذ وجه التزام را توأمان مطالبه نماید بدون این که اساساً خسارتی به وی وارد شده باشد. ثالثاً موارد ثلاثه مورد بحث با موجود بودن جمیع شرایط، در صورتی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی می‌گردد که راستای هزینه کرد عملیات مؤسّسه بانک های عامل باشد. بنابراین، در صورت فقد عنصر پیش گفته، موارد موصوف نیز جزء هزینه های قابل قبول تلقّی نگردیده و در حسابرسی مالیاتی برگشت هزینه داده خواهد شد. با این اوصاف، قطعاً تأخیر یا تخلّف در انجام به موقع تعهّدات بانک های عامل (اعم از بانک های دولتی یا خصوصی) به طرفیت از بانک مرکزی، نمی تواند به عنوان هزینه عملیات مؤسّسه بانک های عامل تلقّی گردد. با توجّه به این که درج شرط وجه التزام به عنوان ضمانت اجرای تخلّف از قراردادهای بانکی بلامانع و مطابق رای وحدت رویه شماره 805 مورخ 1399/10/16 هیات عمومی دیوان عالی کشور ناظر به مواد 10، 11، 14 و 37 قانون پولی و بانکی کشور مصوّب 1351/4/18 و ماده (20) قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوّب 1368/6/8 م. ب. و رای وحدت رویه شماره 794 مورخ 1395/5/21 هیات عمومی دیوان عالی کشور نیز، تعیین وجه التزام در قراردادهای بانکی اگر برخلاف مقرّرات آمره بانک مرکزی و قوانین پولی و بانکی کشور نباشد را بلامانع تلقّی نموده است. همچنین عنایتاً به این که به موجب نامه شماره 102/98/9690 مورخ 1398/2/3 شورای نگهبان وجه التزام خلاف شرع دانسته نشده است، مانعی برای درج و شرط ضمن عقد یا خارج از قرارداد وجه التزام در عقود و قراردادهای بانکی وجود ندارد. بر اساس ماده مرقوم در قانون مدنی در وجه التزام، صرفاً توافق طرفین برای تخلّف از عهد یا شرط ملاک حکم است و هیچ دادگاهی حق ورود به میزان خسارت را ندارد و چنانچه برای انجام تعهّدات تاریخ مشخصی در قرارداد ذکر شده باشد و متعهّد اقدام به آن ننماید ذی نفع مستحق دریافت وجه التزام مقرّر شده در قرارداد م. ب. همچنین در خسارت تأخیر تأدیه همان گونه که در مقرّرات ماده (522) قانون آیین دادرسی مدنی تصریح گردیده: «در صورت تغییر فاحش شاخص قیمت سالانه از زمان سررسید تا هنگام پرداخت و پس از مطالبه طلبکار، دادگاه با رعایت تناسب تغییر شاخص سالانه که توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین می‌گردد محاسبه و مورد حکم قرار خواهد داد» به بیان دیگر چنانچه ضرری وارد شده باشد بر اساس شاخص مفروض عمل خواهد شد. لکن در وجه التزام که ناظر به ماده (230) قانون مدنی و مقرّرات این ماده م. ب. اساساً به بحث امکان یا عدم امکان ضرر ورود نمی شود و صرفاً اشاره به الزام متخلّف به پرداخت خسارت طبق توافق طرفین دارد. رویه قضایی هم این موضوع را به درستی پذیرفته و ذی نفع را ملزم به اثبات ورود خسارت نمی نماید. تنها موردی که می تواند متعهّد را از پرداخت وجه التزام به متعهّدٌ له معاف نماید اثبات فرس ماژور (یا قوه قاهره موضوع مادتین 227 و 229 قانون مدنی) است که متعهد را از انجام تعهّد بازداشته باشد. اجرایی شدن مفاد رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی این بستر را فراهم می سازد تا بانک ها (اعم از دولتی و خصوصی) بتوانند سالانه ارقام نجومی قابل توجهّی را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی و در قالب زیان انباشته بابت وجه التزام اعلام و آن را به دستگاه مالیات ستانی کشور به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی تحمیل نمایند تا اگر در سنوات آتی بنا بر هر دلیلی مِن جمله جلوگیری از انحلال بنگاه اقتصادی در اجرای مقرّرات ماده (141) قانون تجارت بانک سود ابرازی اعلام نماید، بتوانند بر اساس بند (12) ماده (148) قانون مورد بحث مراتب را مستهلک و کماکان از پرداخت مالیات های قانونی اجتناب ورزند. وجوه افتراق وجه التزام با خسارت تأخیر تأدیه، در منشأ، محدودیت و مطالبه آنها است. با این توضیح که، خسارت در اثر نقض تعهّد به وجود می آید اما وجه التزام، در قرارداد با شرط ضمن عقد تعیین می شود و به خودی خود بدون این که خسارتی به ذی نفع وارد آمده باشد به صرف تأخیر در انجام تعهّد قابل مطالبه م. ب.. در مطالبه خسارت، مراتب خسارت باید توسط خواهان ثابت گردد. در حالی که در وجه التزام، بدون نیاز به اثبات خسارت، مراتب قابل مطالبه است. فلذا، پذیرش وجه التزام به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، با ترتیباتی که در صورتجلسه شورای عالی مالیاتی تبیین گردیده است، زمینه هزینه سازی و تحمیل ارقام نجومی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به دستگاه مالیات ستانی کشور فراهم آورده و موجبات تضییع مبالغ قابل توجهی از درآمدهای مالیاتی را فراهم کرده است. جبران این امر و نیز عدم تحقّق درآمدهای مالیاتی، قطعاً متوجّه شهروندان خواهد گردید. با عنایت به قسمت دوم اصل (51) قانون اساسی که برقراری هر نوع معافیت یا بخشودگی مالیاتی را صرفاً به موجب قانون مُجاز دانسته است، اعطای معافیت یا بخشودگی بانک مرکزی نسبت به درآمدهای ناشی از تسعیر ارز نیز نیازمند تصریح قانون بود؛ که در این خصوص نیز تصریح قانونی وجود نداشت. لذا مجلس شورای اسلامی جهت برون رفت از این مشکل بنا بر اصل مرقوم در قانون اساسی، با تمهیداتی مبادرت به تصویب ماده واحده «قانون نحوه محاسبه و اِعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران» مصوّب 1392/6/31 ، ضمن نسخ بند (ب) ماده (26) قانون پولی بانکی، صرفاً بانک مرکزی (و نه سایر بانک ها) را از شمول مالیات نسبت به تفاوت ناشی از تسعیر نرخ ارز معاف نمود. بنابراین، به صِرف این که بانک های دولتی و خصوصی بابت تأخیر در انجام تعهّدات خود، مبالغی را تحت عنوان «وجه التزام» و براساس قراردادهای خصوصی منعقده با بانک مرکزی پرداخت می کند، نمی تواند آن را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی و آن را به دولت و ملت تحمیل نمود و این امر به طریق اولی نیازمند کادر قانونی و تصریح قانونگذار یا به موجب قسمت اخیر ماده (147) قانون مالیات های مستقیم نیازمند تصویب هیات وزیران م. ب. که بنا بر موارد معنون و فتح بابی که برای فرارهای قانونی مالیات گشوده می گردد، بعید است که قانونگذار یا هیات وزیران مبادرت به این امر نمایند. با عنایت به موارد اشعاری و بیان این که از یک سوی مسیولین نظام مالیاتی کشور همواره بر شفاف سازی درآمدها تأکید و در اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و رصد تراکنش های بانکی و نیز انجام تکالیف مقرّر در ماده (169) قانون مالیات های مستقیم و ارایه صورت حساب فصلی و اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و غیره و همچنین مکلّف نمودن کسبه جزء به نحوی که مراجعه به سازمان امور مالیاتی را برای شهروندان و کسبه به یک کابوس تبدیل گردیده است و از سوی دیگر، با این دست اقدامات و گشاده دستی های غیر قانونی و زیان بار، عملاً راه های اجتناب از پرداخت مالیات را برای کارتل های اقتصادی، بالأخص بانک های خصوصی که با مالکیت و مدیریت اشخاص غیردولتی فعالیت می نمایند را، نه تنها تسهیل بلکه با ارایه طریق آن را در چهارچوب مقرّرات گنجانده اند که مورد مطروحه مصداق بارز آن می باشد، فلذا با عنایت به این که زیان ناشی از اجرایی شدن رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی برای نظام مالیاتی و تضییع حقوق حقه دولت و ملّت نه امری احتمالی بلکه امری حتمی و غیر قابل اجتناب می باشد، مستنداً به بند (یک) ماده (12) قانون دیوان عدالت اداری و نیز قسمت اخیر ماده (147) قانون مالیات های مستقیم ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه معاون درآمدهای مالیاتی از زمان تصویب مورد استدعا است ." متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است: " رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده 258 قانون مالیات های مستقیم به شماره 8-201 مورخ 1402/9/18 سازمان امور مالیاتی کشور با عنایت به صدور آرا متفاوت نسبت به موارد مشابه در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش هزینه های وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در برخی شعب این شورا (موضوع آرا صادره شماره 201/664/1009/103268 مورخ 1402/8/15 شعبه پنجم، شماره 201/5952/4042 مورخ 1399/7/19 شعبه چهارم، شماره 201/12297/1001/50265 مورخ 1400/10/25 شعبه هفتم، شماره 201/10287/1002/80231 مورخ 1401/12/24 شعبه هشتم و ...)، مراتب در اجرای ماده 258 قانون مالیات های مستقیم حسب ارجاع رییس شورای عالی مالیاتی در جلسه مورخ 1402/9/1 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده 258 قانون مالیات های مستقیم مصوّب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید: