رای شماره 133 مورخ 1389/04/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

رای شماره 133 مورخ 1389/04/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری خ. م.: در تاریخ 14 تیر 1389، پرونده‌ای با کلاسه 88/369 در دیوان عدالت اداری مطرح گردید که موضوع آن ابطال دو نامه از سازمان امور مالیاتی کشور بود. شاکی ادعا کرد که برخی از شرکت‌های خارجی بدون ثبت شعبه در ایران، به فعالیت‌های پیمانکاری مشغول شده و به موجب قوانین مالیاتی مشمول جرائم مالیاتی گردیده‌اند. وی استدلال کرد که بر اساس مواد 193 و 105 قانون مالیات‌های مستقیم، عدم ثبت این شرکت‌ها در ایران نباید منجر به اعمال جریمه‌های مالیاتی شود، زیرا این شرکت‌ها امکان اخذ دفاتر قانونی را ندارند. در مقابل، سازمان امور مالیاتی به استناد مواد 110 و 107 این قانون، بر لزوم تسلیم اظهارنامه مالیاتی توسط این شرکت‌ها تاکید کرد و عدم ثبت شعبه را به عنوان عذر موجه برای عدم انجام تکالیف قانونی نپذیرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری پس از بررسی، به این نتیجه رسید که نامه‌های مورد شکایت از مصوبات دولتی محسوب نمی‌شوند و بنابراین، موضوع قابلیت رسیدگی ندارد و پرونده به شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری ارجاع شد. بسم الله الرحمن الرحیم شماره دادنامه: 133 تاریخ: 14 تیر 1389 کلاسه پرونده: 88/369 شاکی: آقای … مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال نامه شماره 8464/211 مورخ 8/2/1386 مدیرکل فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 2- ابطال نامه شماره 22711 مورخ2/3/1388 مشاور رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردشکار: شاکی ب. ش. د. تقدیمی اعلام داشته است، الف- بعضی از شرکت های خارجی بدون ثبت شعبه و یا دفتر نمایندگی در ایران اقدام به فعالیت های پیمان کاری در کشور نموده و جهت رعایت مقررات مالیاتی با انتصاب وکیل مالیاتی و از طریق این وکیل مبادرت به اظهارنامه مالیاتی می‌نمایند. ب- سازمان امور مالیاتی کشور در مراحل تشخیص و قطعیت مالیات های عملکرد این گونه اشخاص با استناد به مفاد ماده 193 قانون مالیات های مستقیم مبادرت به مطالبه جرائم موضوع ماده مذکور می‌نماید. این مطلب در حالی است که: 1- طبق مفاد بند 5 ماده یک قانون مالیات های مستقیم، «هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا واگذاری فیلم های سینمایی (که به عنوان بها و یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می‌گردد) از ایران تحصیل می‌کند.» مشول پرداخت مالیات است. مفاد این بند مشمولیت به مالیات این فعالیت ها را منوط به ثبت شخص مزبور، به صورتی که در قانون ثبت پیش‌بینی شده، درایران ننموده است. 2- طبق مفاد تبصره 2 ماده 105 قانون مالیات های مستقیم «اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران به استثنای مشمولان تبصره 15 ماده 109 و ماده 113 این قانون از ماخذ کل درآمد مشمول مالیاتی که از بهره‌برداری سرمایه در ایران یا از فعالیت هایی که مستقیماً یا به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن در ایران انجام می‌دهند یا از واگذاری امتیازات و سایر حقوق خود، انتقال دانش فنی، دادن تعلیمات، کمک های فنی یا واگذاری فیلم های سینمایی از ایران تحصیل می‌کنند به نرخ مذکور در این ماده مشمول مالیات خواهند بود. نمایندگان اشخاص موسسات مذکور در ایران نسبت به درآمدهایی که به هر عنوان به حساب خود تحصیل می‌کنند طبق مقررات مربوط به این قانون مشمول مالیات می‌باشند.» لذا طبق مفاد این تبصره مشمولیت به مالیات این گونه فعالیت ها قطعی است ومالیات مربوط به نرخ 25درصد قابل وصول م. ب.. 3- طبق مفاد قسمت اخیر ماده 110 قانون مالیات های مستقیم «محل تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران که در ایران دارای اقامتگاه یا نمایندگی نمی‌باشند تهران است.» لذا چنین استنباط می‌گردد که اشخاص حقوقی خارجی که درایران به ثبت نرسیده‌اند موظف به ارائه اظهارنامه مالیاتی می‌باشند هرچند این اظهارنامه ممکن است متکی به دفاتر قانونی، که به علت عدم ثبت شرکت خارجی در ایران غیر قابل اخذ از مراجع می‌باشند، نباشد. 4- طبق مفاد بند (الف) ماده 95 قانون مالیات های مستقیم «صاحبان مشاغلی که به موجب این قانون مکلف به ثبت فعالیت های شغلی خود در دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگاهداری کنند.» 5- طبق مفاد ماده 2 آیین‌نامه مربوط به روش های نگهداری دفاتر اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت های مالی نهایی موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیات های مستقیم «دفاتر قانونی مشمول این آیین‌نامه عبارت است از کلیه دفاتر روزنامه و کل اعم از مشترک یا جدا از یکدیگر و دفتر مشاغل که قبل از هرگونه عملیات حسابداری در آنها، دفاتر روزنامه و کل مطابق مقررات مواد 11 و 12 قانون تجارت مصوب سال 1311 از طرف نماینده اداره ثبت اسناد و دفتر مشاغل از طرف ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط حساب مورد امضا پلمپ گردید و به فارسی تحریر شده باشد.» ب. ت. ب. مفاد بندها و مواد فوق‌الاشعار اخذ دفاتر قانونی از مراجع ذی‌ربط تنها در شرایطی امکان پذیر است که مبنای قانونی اخذ چنین دفاتری امکان پذیر باشد و دفاتر حساب دیگر مورد استفاده یک مودی اگر به اداره ثبت اسناد و یا ادارات امور مالیاتی نرسیده باشند از تعریف دفاتر قانونی خارج بوده لذا به عنوان دفاتر قانونی شناسایی نمی‌گردد. 6- ماده 107 قانون مالیات های مستقیم به نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران می‌پردازد. 7- ماده 177 قانون مالیات های مستقیم به وظایف مودیان در تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌پردازد و الزامی را به اینکه این اظهارنامه می‌بایست مستخرج از دفاتر قانونی باشد برای مودی متصور نشده است. طبق مفاد تبصره 2 ماده مذکور «تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مودیانی که در خارج از ایران اقامت دارند و همچنین موسسات و شرکت هائی که این مرکز اصلی آنها در خارج از کشور است، چنانچه دارای نماینده در ایران باشند بر عهده نماینده آنها خواهد بود.» نماینده شخص حقوقی خارجی می‌تواند وکیل مالیاتی و یا هر شخص دیگری که دارای اختیارات حقوقی است، باشد. تبصره 3 همین ماده مودی را مکلف به اعلام شروع فعالیت ظرف چهار ماه به اداره امور مالیاتی نموده و در این راستا جریمه‌ای را برای عدم رعایت این تکلیف تعیین نموده است. 8- طبق مفاد ماده 190 عدم ارائه به موقع اظهارنامه موجب تعلیق جریمه به میزان 5/2 درصد به ازای هر ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می‌گردد. لذا تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر شرکت خارجی را از اعمال چنین جریمه‌ای مصوب می‌نماید. 9- ماده 192 قانون مالیات های مستقیم جرائیم را به میزان 40درصد مالیات متعلق که قابل بخشودگی نیز نمی‌باشد را برای اشخاص حقوقی که اظهارنامه مالیاتی خود را تسلیم ننمایند پیش‌بینی نموده است. 10- طبق مفاد ماده 193 قانون مالیات های مستقیم «نسبت به مودیانی که به موجب مقررات این قانون مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند در صورت عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان یا عدم ارائه دفاتر مشمول جریمه‌ای معادل 20درصد مالیات برای هر یک از موارد مذکور و در مورد دفاتر مشمول جریمه‌ای معادل 10درصد مالیات خواهند بود.» ب. ت. ب. متن ماده فوق‌الاشعار چنین استنباط می‌شود که این جرایم در شرایطی قابل اعمال است که مودی امکان قانونی برای اخذ دفاتر را داشته و چنین ننموده و یا دفاتر قانونی را از اخذ و از ارائه آن خودداری نموده است. بنابه مراتب مذکور تشخیص، اولین مرحله شناخت درآمد مشمول مالیات هر مودی است و یکی از اساسی ترین ابزارهای تشخیص درآمد مشمول مالیات، اظهارنامه مالیاتی ارائه شده توسط مودی م. ب.. لذا ارائه اظهارنامه در موعد مقرر قانونی و انجام تکالیف مترتبه توسط مودی امر تشخیص را در مقایسه با مودیانی که از ارائه اظهارنامه خودداری می‌نمایند و یا مطلع از وظایف خود در ارتباط با تسلیم اظهارنامه مالیاتی نیستند، برای ماموران تشخیص سهل تر می‌نماید. از این رو انتظار می‌رود که کسانی که به وظایف و تکالیف قانونی خود در این راستا عمل می‌نمایند مورد تشویق و حمایت سازمان امور مالیاتی قرار گیرند و کسانی که از انجام این وظایف و تکالیف سرباز زده و یا در انجام آن کوتاهی می‌نمایند مورد تنبیه‌های پیش‌بینی شده قرار گیرند. ب. ت. ب. مراتب فوق‌الاشعار و مستندات قانونی ارائه شده می‌توان مواردی که در آتی ذکر می‌شود را نتیجه‌گیری کرد: الف- شرکت های خارجی که در ایران به ثبت نرسیده‌اند موظف به ارائه اظهارنامه مالیاتی بابت درآمدهای مشمول مالیات خود در ایران به مراجع مالیاتی در موعد مقرر می‌باشند. ب- شرکت های خارجی که در ایران به ثبت نرسیده‌اند قادر به اخذ دفاتر قانونی از مراجع ثبت نیستند. پ- اظهارنامه شرکت‌های خارجی که در ایران به ثبت نرسیده‌اند می‌تواند با امضا نماینده و یا وکیل مالیاتی. ت- عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی توسط این گونه مودیان تخلف مالیاتی محسوب و مستوجب جرایم پیش‌بینی شده در قانون م. ب.. ث- اظهارنامه تسلیمی این گونه مودیان نمی‌تواند مستخرج از دفاتر قانونی باشد زیرا چنین دفاتری وجود نمی‌تواند داشته باشد. ج- این گونه مودیان مکلف به نگهداری دفاتر قانونی نیستند. چ- هرچند طبق مفاد تبصره ماده 159 قانون مالیات های مستقیم به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده که در مورد مودیان غیر ایرانی و اشخاص مقیم خارج از کشور کل مالیات های متعلق را به نرخ مربوط مقرر در منبع وصول نماید لیکن اتخاذ این روش لزوماً منجر به اخذ کل مالیات متعلق و جرائم مربوط نمی‌تواند گردد و بهترین روش تشخیص و تعیین انجام الزامات قانونی همان ارائه اظهارنامه مالیاتی توسط مودی م. ب.. ح- اعمال جرائم موضوع ماده 193 قانون مالیات های مستقیم بر این گونه اشخاص حقوقی خارج فاقد وجاهت قانونی است. ن. ب. ا. عدم توانایی در اخذ دفاتر قانونی خارج از اختیار مودی بوده این جرایم حتی در شرایط بعید عدم قبول غیر قانونی بودن آن طبق مفاد 191 قانون مالیات های مستقیم می‌تواند مورد بخشودگی سازمان امور مالیاتی قرار گیرد. علیهذا مرجعی که می‌تواند شرکت های خارجی را که در ایران فعالیت درآمدزائی داشته لیکن مبادرت به ثبت شعبه و یا دفاتر نمایندگی ننموده‌اند مشمول جریمه‌ای نماید اداره ثبت شرکت ها م. ب. ونه سازمان امورمالیاتی کشور، درنهایت متقاضی رد نظرات صادره توسط سازمان امور مالیاتی کشور و اعلام فاقد وجاهت قانونی بودن مطالبه جرائم موضوع ماده 193 از شرکت های خارجی را که در ایران فاقد نمایندگی و شعبه ثبت شده بود و لذا امکان اخذ دفاتر قانونی را ندارند، می‌باشم. سازمان امور مالیاتی کشور، در پاسخ به شکایت مذکور طی لایحه شماره 61462/212/ص مورخ 29/7/88، و ضمن ارسال تصویر جوابیه شماره 44969-211 مورخ 5/7/88 دفر فنی مالیاتی و قراردادهای بین‌الملل، چنین اشعار داشته، اولاً- به موجب احکام مالیاتی از جمله تبصره 5 ماده 107 معطوف به ماده 106 و نیز ماده 110 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1380، کلیه اشخاص حقوقی از جمله اشخاص حقوقی خارجی مکلف به تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک ظرف مهلت مقرر در قانون یاد شده به واحد مالیاتی مربوطه هستند مسلماً حکم مزبور شامل شرکت های مورد نظر نیز می‌گردد چون طبق بند 5 ماده یک قانون یاد شده هر شخص حقوقی غیر ایرانی نیز نسبت به درآمدهایی که در ایران یا از ایران تحصیل می‌کند مشمول پرداخت مالیات م. ب. به علاوه طبق نص صریح قسمت اخیر ماده 110 قانون مزبور محل تسلیم اظهارنامه اشخاص حقوق خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران که دارای اقامتگاه یا نمایندگی نمی‌باشند، تهران است از طرفی عبارت «اشخاص حقوقی» مذکور در صدر ماده اخیرالذکر شامل همه اشخاص حقوقی ایرانی و غیر ایرانی نیز می‌گردد به هر حال هدف قانونگذار از تصریح تکلیف مذکور در مواد یاد شده شناسایی مودی از این طریق است تا امکان تشخیص و تعیین درآمد واقعی و پرداخت مالیات فراهم گردد. مضاف براینکه «تشخیص» اولین مرحله شناخت درآمد مشمول مالیات هر مودی است و یکی از ابزارهای مهم تشخیص درآمد مشمول مالیات، بررسی اظهارنامه مالیاتی ارائه شده از سوی مودی است. ثانیاً- عدم ثبت شعبه و یا دفتر نمایندگی شرکت های خارجی در ایران، عذر موجهی برای عدم انجام تکالیف مقرر قانونی، شرکت های مزبور در ارائه اظهارنامه مالیاتی متکی به اسناد و مدارک نمی‌باشد زیرا قانونگذار برای حل این مسئله و بهره‌مندی شرکت های خارجی فاقد شعبه یا نمایندگی ثبت شده در ایران از مزایای مقرر در قانون و مقررات مالیاتی، راهکار قانونی در نظر گرفته است بدین لحاظ که به موجب ماده یک آیین‌نامه اجرایی قانون اجازه ثبت شعبه یا نمایندگی شرکت های خارجی موضوع مصوبه شماره 930-78ت19776 مورخ 13/2/78 هیات وزیران اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران که در ایران دارای اقامتگاه یا نمایندگی نمی‌باشند می‌توانند برای فعالیت در ایران نسبت به ثبت شعبه یا نمایندگی اقدام کنند بنابراین تاکید یا تعیین محل تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران که در ایران دارای اقامتگاه یا نمایندگی نمی‌باشند به منزله نفی سایر احکام مقرر در ماده 110 قانون مالیات های مستقیم نخواهد بود و به دلیل آمره بودن احکام مالیاتی از جمله حکم ماده 110 و تبصره 5 ماده 107 قانون مالیات های مستقیم و به جهت برخورداری از تسهیلات قانونی مخیر به استفاده از اختیار مذکور در آیین‌نامه اجرایی مورد اشاره می‌باشند. ثالثاً- طبق ماده 110 قانون یاد شده «اشخاص حقوقی مکلف اند اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را...» تسلیم اداره امور مالیاتی مربوطه نمایند. قید کلمه «اسناد و مدارک» در این ماده بیانگر این امر است که مستندات مورد نظر واحد مالیاتی برای تشخیص مالیات تنها دفاتر قانونی نیست بلکه اسناد و مدارک دیگر از جمله کارتهای حساب- سند حسابداری و مدارک حساب موضوع 8 تا 10 آیین‌نامه مربوط به روش های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت های مالی نهایی موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی مصوب 27/11/80 قانون مالیات های مستقیم دلایلی هستند که مودی می‌تواند به ضمیمه اظهارنامه مالیاتی تسلیم واحد مالیاتی مربوطه نماید. رابعاً- ادعای شاکی به شرح لایحه تقدیمی دائر بر اینکه در هیچ یک از مواد قانون مالیات های مستقیم (من جمله بند 5 ماده یک، تبصره 2 ماده 105 قسمت اخیر ماده 110 و مواد 107، 177، 190 و 192) فعالیت اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران را منوط به ثبت این گونه اشخاص حقوقی در ایران نکرده است و حتی شرکت های خارجی بدون ثبت شعبه و نمایندگی در ایران فعالیت دارند از ارائه اظهارنامه خودداری نموده‌اند و حتی مورد شناسایی مقامات مالیاتی قرار نگرفته‌اند. توجیهی بی‌اساس و غیر قانونی است و ممکن است بسیاری از شرکت های مورد بحث به صورت غیر قانونی فعالیت نمایند لیکن این امر رافع مسئولیت سایر مودیان در انجام وظایف مقرر در قانون مالیات های مستقیم مبنی بر ارائه اظهارنامه و اسناد و مدارک و دفاتر نمی‌باشد. در هر صورت شرکت های یاد شده جهت بهره‌مندی از مزایای قانونی مالیات های مستقیم و عدم تعلق جرایم مقرر در قانون یاد شده می‌توانند طبق قانون اجازه ثبت شعبه یا نمایندگی شرکت های خارجی مصوب سال76 و آیین‌نامه اجرایی قانون یادشده مصوب سال 78نسبت به ثبت شعبه یا نمایندگی خود در ایران اقدام نمایند. ضمناً در خصوص این ادعای شاکی مبنی بر اینکه شرکت های خارجی که در ایران فعالیت درآمدزایی دارند مبادرت به ثبت دفتر یا شعبه خود در ایران نمی‌کنند و می‌بایست توسط اداره ثبت شرکت ها جریمه شوند، نه سازمان امور مالیاتی، به عرض می‌رساند: جریمه‌ای که سازمان متبوع نسبت به فعالیت این گونه شرکت ها مقرر می‌نماید مربوط به عدم انجام تکلیف مقرر در قانون مالیات های مستقیم است زیرا طبق مفاد تبصره 2 ماده 105 قانون مزبور درآمد شرکت ها و اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران که از بهره‌برداری سرمایه در ایران یا از فعالیت هایی که مستقیماً و یا به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه یا نماینده و امثال آن در ایران انجام می‌دهند و یا از واگذاری امتیازات از ایران تحصیل می‌کنند به نرخ مذکور در ماده مزبور مشمول پرداخت مالیات می‌باشند و جریمه متعلق که توسط واحد مالیاتی مطالبه می‌گردد ربطی به ثبت یا عدم ثبت شعبه آنها در ایران ندارد و در هر صورت باید مالیات بر درآمد خود را پرداخت نمایند و در صورت عدم انجام تکالیف مقرر قانونی طبق قانون مالیات های مستقیم مشمول پرداخت جریمه نیز خواهند شد. همچنین مدیرکل دفتر فنی مالیاتی و قراردادهای بین‌الملل در خصوص شکایت مذکور، طی نامه شماره 44969/211/د مورخ5/7/88 اعلام داشته‌اند، اشخاص موضوع صدر ماده 110 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه‌های بعدی آن با عنایت به بند 4 ماده یک قانون مزبور که هر شخص حقوقی ایرانی و بند 5 آن ماده هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) را مورد حکم قرارداده و نسبت به آن انجام تکلیف مقرر در ماده فوق‌الذکر مبنی بر «تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک...» اطلاق عام دارد و کلیه اشخاص حقوقی اعم از ایرانی، غیرایرانی و موسسات مقیم خارج از ایران را در جهت اعمال حق حاکمیت بر شمول پرداخت مالیات شامل می‌گردد و استثنایی نسبت به عدم انجام برخی از تکالیف مذکور به اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران قائل نگردیده است. علیهذا، به موجب ماده یک آیین‌نامه اجرایی قانون اجازه ثبت شعبه یا نمایندگی شرکت های خارجی به شماره 930-78م ت19776 مصوب 13/2/1378 هیات وزیران، اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران که در ایران دارای اقامتگاه یا نمایندگی نمی‌باشند، می‌توانند برای فعالیت در ایران نسبت به ثبت شعبه یا نمایندگی اقدام نمایند. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید. رای هیات عمومی مستنداً به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 قانون دیوان عدالت اداری، تصویب‌نامه‌ها و آیین‌نامه‌ها و سایر مقررات دولتی از جهت اعلام مغایرت آن ها با احکام شرع یا قوانین یا خارج بودن آن ها از حدود صلاحیت مقام تصویب کننده، قابل رسیدگی و اتخاذ تصمیم در هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشند. ن. ب. ا. نامه‌های شماره 846/211 مورخ 8/2/1386 مدیرکل فنی مالیاتی و شماره 22711 مورخ 2/3/1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مورد تنظیم شده‌اند و متضمن قواعد عام و کلی نمی‌باشند، بنابراین از جمله مقررات و مصوبات دولتی محسوب نمی‌شوند و موجبی برای رسیدگی و اتخاذ تصمیم در زمینه اعتراض شاکی به آن ها در قلمرو قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی و ماده 43 قانون دیوان عدالت اداری وجود ندارد و پرونده جهت رسیدگی موردی به شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری ارجاع و اعاده می‌گردد. معاون قضایی دیوان عدالت اداری - مبشری