شماره پــرونـــده: هـ ع/ 9900079 شماره دادنامه: 140109970906000109 تاریخ: 1401/02/28

شماره پــرونـــده: هـ ع/ 9900079 شماره دادنامه: 140109970906000109 تاریخ: 1401/02/28 * شـاکی: آقای … گودرزی * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور * مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/7/18 و بخشنامه شماره 22746/222 مورخ 1398/11/30 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور *شاکی د. ب. ط. سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/7/18 و بخشنامه شماره 22746/222 مورخ 1398/11/30 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر م. ب.: بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/7/18: 8. پاداش هیات مدیره: پرداخت پاداش هیات مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی تواند در زمره هزینه های قابل قبول تلقی گردد. بدیهی است در هر صورت پاداش اعضاء حقیقی هیات مدیره (اعم از موظف و غیر موظف) ب. ر. م. مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق م. ب. که در هر صورت عدم اقدام توسط شرکت، واحد مالیاتی نسبت به مطالبه مالیات و جرایم متعلقه اقدام نماید. بخشنامه شماره 22746/222 مورخ 1398/11/30: بازگشت به نامه 98/5333 مورخ 1398/11/26 با موضوع نحوه افشای پاداش هیات مدیره در صورت های مالی به آگاهی می رساند: ضمن اعلام آنکه طبق بند (ز) ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور سازمان مذکور می باشد، بیان می دارد از آنجا که به موجب بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخ 1385/8/17 [تاریخ صحیح 1385/7/18 م. ب.] "پرداخت پاداش هیات مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی تواند در زمره هزینه های قابل قبول تلقی گردد " بنابر این فارغ از چگونگی نحوه افشا پاداش هیات مدیره در صورت های مالی موافقت با درخواست قابل قبول مالیاتی تلقی نمودن پاداش موصوف، به دلیل فقد مجوز قانونی امکانپذیر نمی باشد. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: به موجب قوانین و مقررات اصلاحیه قانون تجارت و با رعایت شرایط مقرر در مواد 134، 237 و 241 قانون مزبور، علی الخصوص فراز پایانی ماده 134 "... هم چنین در صورتی که در اساسنامه پیش بینی شده باشد مجمع عمومی می تواند تصویب کند که نسبت معینی از سود خالص سالانه شرکت به عنوان پاداش به اعضاء هیات مدیره تخصیص داده شود". مستفاد از مواد 2 و 34 قانون کار جمهوری اسلامی پاداش مدیران در زمره اقلام حق السعی تلقی شده است. به موجب نامه شماره 31 مورخ 1377/12/28 کمیته فنی سازمان حسابرسی "اگر چه پاداش موضوع مواد 134 و اصلاحیه قانون تجارت، با تصویب مجمع عمومی قابل پرداخت و سقف آن درصدی از سودی است که در هر سال به سهامداران پرداخت می شود، اما این مبالغ در قبال سمت اعضای هیات مدیره به آنان تعلق می گیرد. بنابر این، این قبیل مبالغ باید به عنوان بخشی از هزینه های شرکت تلقی شود". در فراز ابتدای بخشنامه 23222746/ص مورخ 1398/11/30 تصریح شده است " ... طبق بند ز ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور سازمان مذکور م. ب.". اما فراز پایانی بخشنامه مغایرو بر خلاف با بخش آغازین همان بخشنامه است. مستفاد از ماده 105 اصلاحیه اخیر ق.م.م، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی حاصل اعمال جمع درآمد مشمول مالیات پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت های مقرر به استثناء مواردی است که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه می باشند در نرخ مقرر در ماده مذکور خواهد بود. فلذا می بایست در تعریف و مفهوم سود حسابداری با تعریف و مفهوم درآمد مشمول مالیات، تفاوت در کار کرد و ماهیت آنها را مد نظر قرار داد. علی الاصول از هر منبع مالیاتی فقط یک بار آن هم به موجب قانون می توان نسبت به وصول مالیات اقدام گردد. به فرض محال اگر این قلم جزء هزینه های قابل قبول نباشد پس از شرکت چند بار باید مالیات گرفت، یعنی مالیات شرکت محاسبه شده است، سود بعد از وضع مالیات را نباید مجددا مشمول مالیات تلقی نمود( یعنی مالیات مضاعف ). تخصیص و پرداخت پاداش هیات مدیره به موجب قانون (مواد 134 و 241 اصلاحیه قانون تجارت) است، از جمله مصادیق هزینه های قابل قبول وفق فراز پایانی ماده 147 و اتفاقا با عنایت به اینکه از مصادیق حق السعی نیز می باشد، از جمله مصادیق مرصع در ماده 148 ق.م.م نیز است. فلذا تلقی آن بعنوان اقلام برگشت از هزینه و اضافه نمودن آن به عنوان درآمد مشمول مالیات و وصول مالیات مجدد از این مبلغ وجاهت قانونی ندارد. چراکه پاداش هیات مدیره وفق مقررات قانونی مشمول کسر و پرداخت مالیات تکلیفی است. به موجب بند 7 بخشنامه شماره 232/2401/28345 تاریخ: 1385/07/18 چنین تصریح شده است : " در خصوص هزینه ها و وجوه پرداخت شده توسط اشخاص که وفق مقررات قانونی مشمول کسر و پرداخت مالیات تکلیفی می باشند، عدم پذیرش هزینه های مذکور صرفا به دلیل عدم کسر مالیات تکلیفی(به استثنای موارد مصرح در آیین نامه اجرایی موضوع بند 8 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره 24408 مورخ1381/8/7 سازمان امور مالیاتی کشور) صحیح نمی باشد". فلذا بند 7 بخشنامه شماره 232/2401/28345 تاریخ:1385/07/18 در تعارض و تضاد با بند 8 همان بخشنامه و بخشنامه 22746/232/ص مورخ 1398/11/30 است. از جهت شرعی مغایر با قواعد فقهی «الناس مسلطون علی اموالهم» و «حرمة مال المومن کحرمة دمه» و حدیث منقول از امام زمان (عج) «لا یحل لاحد ان یتصرف فی مال غیره بغیر اذنه» م. ب.. *در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 2221/212/ص مورخ 1399/2/20 به طور خلاصه توضیح داده اند که: آنچه که شاکی به عنوان بخشنامه تلقی و درخواست ابطال آن را مطرح نموده، نامه مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی (نامه شماره 22746/232/ص مورخ 1398/11/30 ) خطاب به شرکت پترو امید آسیا بوده که فی نفسه متضمن وضع قاعده الزام آور و آمره نمی باشد. شرایط، ضوابط و مصادیق هزینه های قابل قبول مالیاتی، در مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم تصریح شده است. یکی از مهمترین آنها، لزوم صرف هزینه، در فرایند تحصیل در آمد م. ب. که در ماده 147 و تبصره 1 ماده 148 بر آن تاکید شده است. به بیان دیگر، می بایست هزینه مورد نظر، جهت پیش برد و استمرار فعالیت موسسه و در نهایت حصول در آمد ضرورت داشته باشد. بدیهی است پرداخت پاداش از محل سود خالص سالانه، فاقد اوصاف یاد شده بوده و ب. ت. ب. مفاد مواد 134 و 241 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، چنین پرداختی، امری اختیاری و به تصویب مجمع عمومی منوط شده است که خود به روشنی موید عدم ضرورت وجود آن، برای تحصیل در آمد موسسه م. ب.. مقایسه پاداش پرداختی به اعضای هیات مدیره، با حق السعی بلا وجه است؛ چرا که حق السعی به کارگران و به صورت اجباری پرداخت می شود. لیکن پرداخت پاداش موصوف، اختیاری و به اعضای هیات مدیره صورت می پذیرد. در واقع حق السعی مشمول بند 2 ماده 148 ق.م.م تحت عنوان هزینه های استخدامی قرار می گیرد و وجود آن برای تداوم فعالیت موسسه، تحصیل در آمد و تحقق همان سودی که پاداش یاد شده از محل آن تقسیم می شود، ضرورت دارد. فقهای شورای نگهبان در پاسخ به استعلام دیوان عدالت اداری در خصوص مغایرت مصوبه معترض عنه با شرع، چنین اظهار نظر نموده اند: در صورتی که بخشنامه مورد شکایت قانونی بوده و مشمول مالیات دانستن پاداش موضوع شکایت متضمن اجحاف نباشد خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان محترم عدالت اداری است. *نظریه تهیه کننده گزارش : این فراز از بند 8 مصوبه مورد شکایت که مقرر می دارد بدیهی است در هر صورت پاداش اعضای حقیقی هیات مدیره ( اعم از موظف و غیر موظف ) ب. ر. م. مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق م. ب. که در هر صورت عدم اقدام توسط شرکت ، واحد مالیاتی نسبت به مطالبه مالیات و جرایم متعلقه اقدام نماید ، را بر خلاف مفاد قانون و قابل ابطال می دانند به لحاظ اینکه این مطالبه مالیات بر حقوق از سود خالص انجام می شود که در قالب پاداش به هیات مدیره پرداخت می شود و مفروض این است که هیات مدیره اگر موظف و حقوق بگیر هستند ، مالیات حقوق خویش را با هر پرداخت حقوق وفق مواد 82 و 83 از قانون مالیاتهای مستقیم و قانون بودجه سنواتی پرداخت می نمایند و اگر وفق ماده 134 قانون تجارت غیر موظف هستند که اصولاً حقوق بگیر نمی باشند و پاداش پرداختی یا در حدود بند 10 ماده 91 و یا در حدود بند 13 و نیز مزایای رفاهی و انگیزشی است که در آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری در حدود متعارف بودن آن مورد معافیت از مالیات حقوق قرار گرفته است. النهایه در صورت غیرمتعارف بودن پاداش ، می تواند موضوع مشمول پایه های مالیاتی دیگری غیر از مالیات حقوق باشد و در هر صورت مطالبه مالیات حقوق از این نوع پاداش فاقد حکم و نصّ قانونی است و رویه دیوان عدالت اداری نیز در قالب دادنامه های شماره 601 مورخه 1389/12/9 و شماره 73 مورخه 1398 و شماره 57 – 1956 مورخه 1399/12/19 بر خلاف این م. ب. ، فلذا این فراز قابل ابطال م. ب. . تهیه کننده گزارش: محسن مرادیان رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری پیرو دادنامه شماره 140009970906011324 مورخه 1400/11/27 این هیات تخصصی و با عنایت به اینکه شورای محترم نگهبان در نظریه خویش مفاد بخشنامه های مورد شکایت به شماره 22746/222 مورخه 1398/11/30 و فراز اول بند 8 بخشنامه شماره 28345/232/2401 مورخه 1385/7/18 را خلاف شرع ، اعلام ننموده است و از طرفی مفاد بخشنامه مورخه 1398/11/30 سازمان امور مالیاتی در تاکید بر فراز اول بخشنامه مورخه 1385/7/18 در عدم احتساب پاداش هیات مدیره که بعد از تقسیم سود انجام می شود به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی بوده که منطبق با مفاد قانون م. ب. و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد ، فلذا مراتب مذکور هم از بُعد شرعی و هم از بُعد قانونی در راستای مقررات بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری م. ب.. محمّد علی برومندزاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری