رأی شماره ۲۰۹۲۳۷۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع «الف. بر اساس قسمت اول از جزء (ج) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۰۶/۳۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی که اعلام شده است در فرآیند رسیدگی جهت تعیین مأخذ مالیات بر ارث و بررسی میزان بدهی محقق متوفی و دیون و کسر واجبات مالی و سایر امور، چون طبق ن

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۳/۰۸/۲۹ شماره دادنامه: ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۰۹۲۳۷۷ شماره پرونده: ۰۲۰۷۷۹۶ ـ ۰۳۰۰۹۵ مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقایان … و امید یاهو طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۳۰/۶/۱۳۸۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست هایی جداگانه ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۳۰/۶/۱۳۸۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که: " الف: خ. م. دادخواست آقای …: سازمان امور مالیاتی كشور در بند (۸) بخشنامه مورد شكایت، با عنوان نمودن این كه برخی از وراث با واداشتن طلبكاران صوری به اقامه دعوی در دادگستری یا هیأت های موضوع قانون كار قصد فرار از پرداخت مالیات بر ارث را دارند، احكامی را در جزهای (ب) و (ج) این بند مقرر نموده كه حكم جزء (ب) آن طی دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۷۲۷۶۵۲ مورخ ۱۹/۱۰/۱۴۰۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده است. لذا با اتخاذ ملاک از رأی مذکور و مطابق نص صریح ماده (۳۷) قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ كه قانون حاكم در زمان صدور مقرره مورد شكایت بوده، پس از قطعیت مالیات بر ارث، هیأت حل اختلاف مالیاتی تنها مرجع صلاح برای رسیدگی به اسناد و مدارك تازه و هرگونه تصمیم گیری درباره آنها اعم از رد و قبول یا این كه اصولاً قابلیت طرح در هیأت را دارند یا نه، بوده و ادارات مالیاتی جز ارسال مدارك به هیأت مذكور، مطلقاً حق بررسی و تصمیم گیری درباره آنها را ندارند. ب. ت. ب. احتمال تضییع حقوق برخی مؤدیان در سال های گذشته، درخواست ابطال از زمان صدور اطلاق جزء (ج) بند (۸) بخشنامه مورد شكایت را، در حدی كه ادارات مالیاتی را مجاز به بررسی و تصمیم گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد و مدارك ارائه شده مربوط به بدهی متوفی، پس از قطعیت مالیات بر ارث، به جای ارسال پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی جهت صدور رأی دانسته، به دلیل مغایرت با ماده (۳۷) قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و نیز رأی پیش گفته هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، همچنین خروج از حدود اختیار از حیث گرفتن اختیارات قانونی هیأت حل اختلاف مالیاتی و دادن آن به ادارات مالیاتی، دارم. ب: خ. م. دادخواست آقای …: به موجب بند مورد شکایت تبعیت و اجرای آثار آراء قضایی را معلق و منوط به اقدام قضایی سازمان امور مالیاتی جهت ورود در پرونده قضایی با آثار مالیاتی (حسب مورد ورود ثالث، اعتراض ثالث و...) و صدور رأی له یا علیه سازمان امورمالیاتی دانسته است. این در حالی است كه به موجب ماده ۵ قانون آیین دادرسی مدنی آرای دادگاه ها قطعی است مگر در موارد مقرر در باب چهارم این قانون یا در مواردی كه به موجب سایر قوانین قابل نقض یا تجدیدنظر باشند. همچنین به موجب ماده ۸ همان قانون: «هیچ مقام رسمی یا سازمان یا اداره دولتی نمی تواند حكم دادگاه را تغییر دهد و یا از اجرای آن جلوگیری كند مگر دادگاهی كه حكم صادر نموده و یا مرجع بالاتر، آن هم در مواردی كه قانون معین نموده باشد» مضافاً مستنبط از ماده ۱۸ قانون آیین دادرسی کیفری كه بیان می دارد: «هرگاه رأی قطعی كیفری مؤثر در ماهیت امر حقوقی باشد، برای دادگاهی كه به امر حقوقی یا ضرر و زیان رسیدگی می كند، لازم الاتباع است.» به قیاس اولویت رأی مذكور برای مرجع اداری نیز لازم الرعایه است. مع هذا با عنایت به مواد متعدد از قانون آیین دادرسی مدنی و كیفری، آراء مراجع قضایی برای اشخاص دیگر مِن جمله مراجع اداری لازم الرعایه بوده و ترتب آثار آراء مذكور به اموری مانند طرح اعتراض سازمان امورمالیاتی و... مغایر با اصول حقوقی و قوانین مذكور است. به طور كلی بسیاری از دعاوی مطروحه در مراجع قضایی واجد آثار گسترده مالیاتی بوده و فتح باب ادعاهایی همچون ادعای مندرج در بخشنامه معترض عنه می تواند موجب تالی فاسد و اطاله دادخواهی مؤدیان مالیاتی گردد. مع الوصف ب. ت. ب. موارد مذکور اجرای رأی مراجع قضایی را منوط به حضور اداره مالیات در صحنه دادرسی و صدور حكم له یا علیه اداره كل امور مالیاتی دانسته است، تقاضای ابطال عبارت «اما چنانچه سازمان امور مالیاتی كشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد ۱۳۰ تا ۱۴۰ و ۴۱۷ تا ۴۲۵ قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محكمه قضایی صراحتاً متضمن حكم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حكم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود» از جزء «ج» از بند ۸ بخشنامه ۱۱۸۲۳ مورخ ۳۰/۶/۱۳۸۴ را مستند به بند ۱ ماده ۱۲، ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری را از ریاست و قضات دیوان عدالت اداری خواستاریم." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۳۰/۶/۱۳۸۴ ۸ ـ راجع به ادعاها و اسنادی که وراث در مورد بدهی متوفی ارائه می نمایند. ج: طبق نص صریح ماده ۲۳۷ مذکور، مرجع صلاح برای رسیدگی به بدهی ها از حیث مالیاتی هیأت های حل اختلاف مالیاتی است و ذکری از مرجع قضایی و یا مراجع دیگر در این ماده به عمل نیامده است اما چنان چه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد ۱۳۰ تا ۱۴۰ و ۴۱۷ تا ۴۲۵ قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتاً متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. ضمناً متذکر می گردد، علی رغم استنباط برخی مسئولین مالیاتی، مطالبه مالیات از وراث در این قبیل موارد به منزله تغییر حکم دادگاه یا جلوگیری از اجرای آن بین طرفین اصلی دعوی که در ماده ۸ قانون آیین دادرسی مدنی عنوان گردیده، نمی باشد. در خصوص آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی نیز متذکر می گردد که قبول بدون قید و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نبوده و ارائه این گونه آراء کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۵۰۵۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۲/۳/۱۴۰۳ به طورخلاصه توضیح داده است که: "بر خلاف برداشت شاکی، وظایف ادارات مالیاتی صرفاً ارسال مدارک نبوده و بنا به تصریح ماده فوق بررسی از حیث محورهایی مانند: تأثیر یا عدم تأثیر اسناد تازه در محاسبه مالیات نیز ب. ت. ب. ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم در صلاحیت ادارات مالیاتی م. ب.. ضمناً مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۷۲۷۶۵۲ مورخ ۱۹/۱۰/۱۴۰۲ تنها ناظر به قابلیت طرح اسناد تازه بعد از قطعیت در هیأت حل اختلاف مالیاتی است و به موضوع شکایت ارتباطی ندارد. لازم به ذکر است مقرره مورد شکایت در راستای تبیین حکم قانون بوده و در چهارچوب صلاحیت مقام صادر کننده و جهت اجرای حکم ماده ۳۷ سابق قانون مالیات های مستقیم (حاکم در زمان صدور مقرره) صادر شده است، لذا ملاک مورد ادعای شاکی به دلیل تفاوت میان حکم بندهای (ب) و (ج) مقرره مورد شکایت (۱۱۸۲۳) جاری نمی گردد، چرا که دادنامه موصوف ناظر به بند (ب) مقرره فوق می باشد، اما بند (ج) مقرره ضمن تأکید بر صلاحیت هیأت های حل اختلاف مالیاتی در خصوص رسیدگی به بدهی های [متوفی] از حیث مالیاتی؛ شرایط و مقدمات رسیدگی به آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی را که ممکن است دارای آثار مالیاتی برای اموال متوفی باشد، این گونه بیان نموده که قبول بدون قید و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نیست و ارائه آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید. این قسمت از مقرره، منطبق با ماده ۳۷ سابق قانون مالیات های مستقیم و در راستای تبیین این حکم م. ب.. بر این اساس اسناد و مدارک تازه، علاوه بر این که باید مربوط به بدهی متوفی یا عدم تعلق دارایی به وی باشد، لازم است در محاسبه مالیات مؤثر باشد. همان گونه که مستحضرید به دلیل صلاحیت تخصصی، برابر ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات به سازمان امور مالیاتی محول شده است. بدیهی است تشخیص اسناد و مدارک تازه (در این جا آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی) در محاسبه مالیات نیز در حیطه وظایف و صلاحیت های قانونی مراجع حل اختلاف مالیاتی پیش بینی شده است و از این رو مقنن در ماده ۳۷ قانون پیش گفت با آوردن عبارت «در محاسبه مالیات مؤثر باشد» ارزیابی این تأثیر را بر عهده ایشان نهاده است؛ لذا بر خلاف برداشت شاکی، قسمت مورد اعتراض، وظایف ادارات صرفاً ارسال مدارک نبوده و بنا به تصریح ماده فوق، بررسی تأثیر یا عدم تأثیر اسناد تازه در محاسبه مالیات از سوی مأمورین مالیاتی و انعکاس گزارش مربوط برای فراهم شدن موجبات رسیدگی در مرجع واجد صلاحیت (هیأت حل اختلاف مالیاتی) نیز در راستای اجرای حکم قانونگذار م. ب.. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق، رد شکایت م. ا.." هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۹/۸/۱۴۰۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی الف. براساس قسمت اول مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در فرآیند رسیدگی جهت تعیین مأخذ مالیات بر ارث و بررسی میزان بدهی محقّق متوفی و دیون و کسر واجبات مالی و سایر امور، چون طبق نص ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم تنها مرجع رسیدگی به این امور هیأت حل اختلاف مالیاتی است و سایر مراجع اعم از قضایی و غیرقضایی در قوانین ذکر نشده اند لذا در فرضی که سازمان امور مالیاتی در پرونده های متشکله در آن مراجع به عنوان ثالث (وارد یا معترض و...) دخالت داشته و در جریان دادرسی بوده و مدافع حقوق دولت باشد و دادنامه صادره از مرجع قضایی متضمن حکم علیه سازمان امور مالیاتی باشد آن رأی مطاع و قابل قبول است و معنای این عبارت این است که چنانچه به هر نحوی خواه ارادی و یا خارج از اراده سازمان امور مالیاتی در پرونده ای که متداعیین در مرجع قضایی صلاح مطرح می نمایند (مثلاً الزام به تنظیم سند یا اثبات مالکیت یا پرونده مطالبه وجه چک به طرفیت ورثه نسبت به اموال متوفی و...) در صورتی که سازمان امور مالیاتی و یا ادارات مالیاتی نتوانند وارد شوند، رأی مرجع قضایی مبنی بر این که قبل از فوت مورث یا حتی بعد از فوت مورث بخشی از ماترک تعلّق به طلبکار داشته یا از ماترک و مأخذ مالیات بر ارث خارج شده هیچ اثری در رسیدگی مالیاتی سازمان امور مالیاتی ندارد که این حکم در مقرره مورد اعتراض برخلاف مفاد قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. ب. براساس قسمت پایانی مقرره مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی مجاز به بررسی و تصمیم گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد ارائه شده مربوط به بدهی متوفی (پس از قطعیت مالیات) اعلام شده و این در حالی است که علی القاعده می بایست اسناد و مدارک به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارسال شود تا بررسی انجام و رأی مقتضی صادر گردد و از این جهت اطلاق حکم مقرر در قسمت مزبور خلاف قانون بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می شود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی