تاریخ دادنامه: 1405/4/9

شماره دادنامه: 140531390000876546 تاریخ دادنامه: 1405/4/9 شماره پرونده: 0400201 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای … حقیقی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/17805 /ص مورخ 1403/9/7 معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 210/17805 /ص مورخ 1403/9/7 معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " 1- مقنّن در سال 1403 دقیقاً حکمی مشابه با سال 1402 مصوّب نمود و همچنین حکم مربوط به بودجه سال 1404 نیز مشابه و مطابق دو سالِ ذکر شده م. ب.. اما با این تفاوت که در پایان حکم، مقنّن به مشمولیت مزایای رفاهی پس از کسر معافیت اشاره دارد. سؤال اساسی این که اگر مُراد بر مطالبه مالیات از رفاهیات در سال 1403 و یا 1402 بود، چرا مقنّن همانند بند (ز) تبصره 1 بودجه 1404 صراحتاً از رفاهیات نام نبرده است؟ در پاسخ باید بیان داشت که هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون. (اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران) همچنین مجدداً باید بیان نمود که مقنّن در سال 1404 و 1403 مشابه و یکسان حکم کرده است و تمامی عناوین مندرج در 1403، در 1404 نیز تکرار شده، هم در سال 1403 قانونگذار لفظ (حقوق و مزایا، فوق العاده و حق شاغل) آورده است و هم 1404. با این تفاوت که در سال 1404 به تفکیک به مزایا رفاهی اشاره دارد. بنابراین کاملاً مشهود م. ب. که مزایا رفاهی و انگیزشی در سال 1403 بنا به اصل 51 مشمول پرداخت مالیات نمی باشد. چرا که حکم مصرّح قانونی مقرّر نگردیده است. از طرفی معاون حقوقی و فنّی مالیاتی، قانون مدیریت خدمات کشوری را به قانون کار تعمیم داده است که این امر از منظر قوانین استخدامی و حقوقی به هیچ عنوان امکان پذیر نمی باشد. بدین وصف که با اشاره به بند 4 ماده 68 قانون فوق را به ماده 36 قانون کار تعمیم داده است و ذیل کلمات (فوق العاده، حق شاغل و مزایا) خط کشیده و در یک سطر مانده به پایان نامه بیان کرده است که عناوین فوق شامل (کمک هزینه عایله مندی، اولاد و مسکن) مشمول می شوند. همچنین باید توجّه داشت قوانین استخدامی این دو قانون متفاوت م. ب.. علاوه بر این که یک بخش را دولت تأمین می نماید و بخش دیگر را کارفرمایان بخش خصوصی و به هیچ عنوان قابل تعمیم به یکدیگر نمی باشند، عوامل مختلفی چون تحصیلات، سوابق و رتبه های شغلی قطعاً در پرداختی ها متفاوت است که منتهی به دریافت برخی فوق العاده می شود. اما در خصوص مزایا رفاهی برای همه یکسان م. ب.. همچنین معاون حقوقی آن سازمان به لفظ «فوق العاده» اشاره دارد که در این خصوص باید چند موضوع را مدنظر داشت: اولاً: معنا و مفهوم فوق العاده یعنی مازاد، غیرمعقول یا بهتر است بیان شود وجوهی که اضافه برحقوق پایه اصلی دریافت می شود. بدین وصف که در ماده 56 قانون کار صراحتاً این موضوع را تصریح کرده است. بنابراین تقسیر ناصواب آن معاون که رفاهیات را از مصادیق فوق العاده می داند مِن غیرحق و مغایر قانون م. ب. و از منظر حقوق کار و استخدامی موضوعاً منتفی است، چه بسا در متن قانون کار نیز صراحتاً به مزد اشاره شده است نه رفاهیات. همچنین در بحث پرداختی فوق العاده نیز ماده 53 قانون کار به فوق العاده شب کاری اشاره شده است و از طرفی پرداختی فوق العاده ها در زمان های به خصوص که باید شرایط آن ایجاد شود پرداخت می گردد نه در شرایط عادی. ثانیاً: بند 4 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری به لفظ «قابلیت پرداخت» اشاره دارد نه مکلّف به پرداخت و از طرفی مزایا رفاهی و انگیزشی چه در بخش دولتی و چه خصوصی اجبار به پرداخت وجود دارد نه قابلیت پرداخت. لذا این که برای «تکلیف در پرداخت» و «قابلیت پرداخت» باید تفکیک قایل شد و از طرفی پرداخت رفاهیات در بخش دولتی تابع ماده 40 الحاق و بخش خصوصی تابع تبصره 3 ماده 36 قانون کار که در ماده 167 قانون کار و بودجه سنواتی کشور هرسال به صورت ثابت و همگانی مصوّب و پرداخت می گردد. 3- لازم به بیان است که ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری به حقوق پایه و ثابت اشاره دارد و عواملی را که مؤثّر بر پرداخت حقوق ثابت است مقرّر شده و ارتباطی به معقوله رفاهیات ندارد. عوامل فوق شامل «فوق العاده ایثارگری، فوق العاده سختی کار، فوق العاده شغل، فوق العاده کمک هزینه عایله‌مندی و اولاد و ... » و تمامی این عوامل منتهی به آن می شود تا حقوق پایه و ثابت شخص را بر اساس امتیازات استخدامی و شغلی مشخص شود و معقوله عایله مندی و اولاد در ماده فوق برای اشخاص متأهل م. ب. و با دریافت امتیازات مربوطه حقوق پایه و مزد شخص افزایش در پی دارد نه مزایای رفاهی. لازم به ذکر است معاون حقوقی سازمان امور مالیاتی ذیل کلمه مزایا خط کشیده است و تفسیر بر آن دارد که منظور مقنّن کلّیه حقوق و مزایا است که متعاقباً به شرح ذیل مواردی تقدیم می گردد. 1- اولین و مهم ترین رکنی که باید در نظر داشت؛ احکام مالیاتی مرتبط به حقوق و دستمزد سالیانه به موجب ماده 84 قانون مالیات های مستقیم مقرّر می شود. 2- در ماده 84 قانون مالیات های مستقیم نیز چنین مصوّب شده است که میزان معافیت مالیات بر «درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق» از یک یا چند منبع، هرساله در قانون بودجه سنواتی مشخص می‌شود. بنابراین همان گونه که آشکار است قانون اصلی، ماده 84 قانون مالیات های مستقیم م. ب. که منتهی به احکام سالیانه بودجه می شود و ماده 84 نیز به «درآمد مشمول مالیات حقوق» اشاره دارد. 3- از طرفی درآمد مشمول مالیات حقوق خود نیز در ماده 83 قانون مالیات های مستقیم مقنّن مصوّب نموده است و بر اساس آرای متعدّدی از هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تأیید قرار گرفته است. (آرا شماره 9909970905811956 و 9909970905811957 مورخ 1399/12/19 ، 140331390001065411 مورخ 1403/5/9 و 140331390001065477 مورخ 1403/5/9) در نتیجه نمی توان لفظ «مزایا» را تعمیم به مزایا شاغل (رفاهیات) داد چرا که ماده 84 و بودجه سنواتی دلالت بر ماده 83 قانون مالیات های مستقیم دارد و ماده 83 قانون مالیات های مستقیم نیز صرفاً حقوق (‌مقرّری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل احصا شده است. لذا اگر مراد بر مطالبه مالیات از مزایا رفاهی بود باید همانند سال 1404 حکم آن صراحتاً مقرّر می شد چه بسا در بودجه 1404 علاوه بر لفظ «حقوق و مزایا»، مزایا رفاهی نیز به صورت جدا تبیین حکم شده است در نتیجه تفسیر آن معاون موضوعاً منتفی و مغایر قانون م. ب.. ب. ت. ب. دلایل ذکر شده کاملاً مشخص م. ب. که باز هم مراد و قصد قانونگذار مطالبه مالیات از مزایای رفاهی نبوده چرا که اگر هدف بر مطالبه باشد بنا به اصل 51 قانون اساسی باید حکم قانونی آن صراحتاً در قانون ذکر شود. همانند بند (ز) تبصره یک ماده واحده قانون بودجه 1404، در غیر این صورت «با عنایت به تفسیر مضیق باید به تفسیر نسبت به همان نص اکتفا نمود.» لذا با عنایت به مواد 13 و 12 قانون دیوان عدالت اداری، رای شماره 140331390001065411 مورخ 1403/5/9 ، اصل 51 قانون اساسی، ماده 83 قانون مالیات های مستقیم ابطال مصوبه فوق از تاریخ تصویب مورد استدعا است." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره 210/17805 /ص مورخ 1403/9/7 جناب آقای … و اقتصاد شهری شهرداری تهران بازگشت به نامه شماره 30/938864 مورخ 1403/8/28 درخصوص موضوع مطروحه، به استحضار می رساند: در سال جاری، براساس بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 کل کشور، مجموع درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا، مقرّری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق العاده ها، اضافه کار، حق الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق التدریس، حق التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیردولتی تحصیل می نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره یک ماده 86 قانون مالیات های مستقیم) باشد، مورد حکم قرار گرفته است. همچنین، در جزء 4 بند (ث) تبصره 15 قانون مذکور بیان شده است که «مفاد این بند درخصوص درآمد مشمول مالیات حاصل از عناوین بر شمرده شده فوق که از مصادیق درآمد مواد 83 و 82 قانون مالیات های مستقیم نباشند، نیز جاری است». ضمناً، درخصوص مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری، به موجب بند 4 ماده 68 این قانون «کمک هزینه عایله مندی و اولاد» از مصادیق فوق العاده های موضوع ماده اخیر م. ب.. از سوی دیگر، درخصوص مشمولین قانون کار نیز طبق مفاد تبصره 3 ماده 36 این قانون، کمک هزینه مسکن، خوار و بار و کمک عایله مندی و پاداش افزایش تولید، از مصادیق مزایای رفاهی و انگیزه ای اعلام گردیده اند. بنا به مراتب فوق و با مدنظر قرار دادن آن که برخی از احکام مربوط به مالیات بر درآمد حقوق به موجب قوانین بودجه سنواتی و به صورت سالانه مقرّر می شوند و در سال 1403 نیز پس از طی فرآیند قانونگذاری و تصویب مجلس شورای اسلامی، حکم بند (ث) تبصره 15 قانون یادشده لازم الاجراء می باشد، بنابراین، در سال جاری، درآمد تحصیل شده تحت عناوین (مزایا) و (فوق العاده ها) با رعایت سایر قوانین و مقرّرات حاکم، از جمله مفاد بند 13 ماده 91 قانون مالیات های مستقیم، مشمول مفاد بند (ث) تبصره 15 قانون مذکور م. ب.. - معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/6159 /ص مورخ 1404/4/1 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است: " 1- در سال های 1403 و 1402 احکام مالیاتی مربوط به مالیات بر درآمد حقوق «دقیقاً حکمی مشابه» فرض شده است. این در حالی است که اصولاً حکم جزء 4 بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 کل کشور متفاوت از قوانین بودجه سال های ماقبل بوده و عبارت الحاقی مذکور در سال 1403 اضافه شده است. ضمناً، همین حکم در جزء 4 بند (ز) تبصره یک لایحه بودجه سال 1404 مصوّب مجلس شورای اسلامی نیز با عبارت مشابه بیان گردیده است. همچنین، با توجّه به تصریح واژه «مزایا» در بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 کل کشور، ادّعای شاکی مبنی بر مستثنی بودن «مزایا» از حکم مذکور صحیح نمی باشد. 2- از سوی دیگر، شاکی این ادّعا را مطرح نموده که، «معاون فنّی و حقوقی قانون مدیریت خدمات کشوری را به قانون کار تعمیم داده شده است که این امر از منظر قوانین استخدامی و حقوقی به هیچ عنوان امکان پذیر نیست». این در حالی است که، عناوین «فوق العاده» و «مزایا» به صراحت در بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 کل کشور مورد استفاده قرار گرفته و نامه مورد شکایت نیز صرفاً به ذکر مصادیق «فوق العاده» و «مزایا رفاهی و انگیزه ای» در قانون مدیریت خدمات کشوری و همچنین قانون کار (به طور جداگانه) پرداخته است. 3- در خصوص ادّعای شاکی مبنی بر این که، «نمی توان لفظ مزایا را تعمیم به مزایا شاغل (رفاهیات) داد»، لازم به ذکر است اولاً: بر خلاف ادّعای مطرح شده، واژه مزایا در بند (ث) مذکور اطلاق داشته و قاعدتاً هرگونه مزایا را شامل شده و در بر می گیرد. ثانیاً: قانونگذار علاوه بر این که در حکم بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 عناوینی از قبیل «حق شغل»، «حق شاغل» را مشمول مالیات موضوع این حکم دانسته لیکن به رغم آرای سابق الصدور دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم تعلّق مالیات به مزایای مرتبط با شاغل، متعاقباً در جزء 4 همین مقرره نیز بر شمول مالیات به هرگونه عناوین مذکور در این حکم تأکید نموده است. 4- شاکی مدّعی تسرّی معافیت مالیاتی به درآمد حاصل از مزایای رفاهی و انگیزشی به استناد قوانین بالادستی مانند قانون مدیریت خدمات کشوری، قانون کار و قانون مالیات های مستقیم شده است. این در حالی است که طبق اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی، هرگونه معافیت مالیاتی مستلزم تصریح آن در قانون است. اصولاً قوانین مورد استناد فاقد هرگونه حکم مالیاتی، خاصّه راجع به معافیت مالیاتی مزایای رفاهی و انگیزه ای است. قانونگذار در هیچ یک از قوانین مربوطه اقدام به تفسیر واژه، مزایا و تفکیک آن به دو مفهوم مزایای مربوط به شاغل در مقابل مزایای مربوط به شغل که در ماده 83 به صورت عام قید شده ننموده است و تنها در تبصره 3 ماده 36 قانون کار برای اشخاص مشمول قانون مذکور مزایای رفاهی و انگیزه ای را برشمرده است. ضمن آن که مفهوم حق شاغل در مقابل حق شغل صرفاً برای مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری مورد استفاده قرار گرفته است. بنابراین ادّعای شاکی در دادخواست مبنی بر آن که مزایای مربوط به شاغل در عناوین حقوق و مزایای مندرج ماده 83 قانون مالیات های مستقیم نمی باشد، علاوه بر آن که بدون مجوّز قانونی، قایل به تفکیک مفهوم مزایا به دو بخش مزایای مربوط به شغل و مزایای مربوط به شاغل شده است، بر خلاف صراحت بند 2 ماده یک قانون مذکور مبنی بر آن که هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نیست به کلّیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می کند، مشمول مالیات م. ب.. 5- قانونگذار در قانون بودجه سال 1403 کل کشور با رویکردی متفاوت از قوانین ناظر بر مالیات بر درآمد حقوق به موجب بند (ث) تبصره 15 قانون مذکور مقرّر نموده است در سال 1403 سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا مقرّری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق العاده ها، اضافه کار، حق الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش حق التدریس، حق التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر با غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی از یک یا چند منبع در بخش دولتی و یا غیردولتی تحصیل می نمایند چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی موضوع تبصره یک ماده 8 قانون مالیات های مستقیم باشد به شرح زیر است ..... و در جزء 4 بند (ب) تبصره مذکور بیان گردیده است: مفاد این بند در خصوص درآمد مشمول مالیات حاصل از عناوین بر شمرده شده فوق که از مصادیق درآمد مواد 83 و 82 قانون مالیات های مستقیم نباشند، نیز جاری است. 6- یکی از وجوه تمایز حکم قانون بودجه سال 1403 با حکم سنوات قبل از آن درج حکمی به عنوان جزء 4 بند (ت) تبصره 15 قانون بودجه یاد شده م. ب.. این جزء از مقرره، بیانگر شمول مالیات بر درآمد حقوق علاوه بر عناوین مصرّح در این حکم به هرگونه مزایای پرداختی است. ضمن آن که بر اساس مفاد بند (ت) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403، به عنوان مصادیقی از درآمد تحصیل شده تحت عنوان مزایا به صورت اطلاق و بدون قید با حصری، مشمول حکم قانون بودجه اعلام شده است. بنابراین مزایای رفاهی مورد ادّعای شاکی در سال 1403 تحت عنوان مزایا موضوع جزء (ت) تبصره یاد شده قرار می گیرند و مشمول مالیات بر درآمد حقوق خواهند بود. 7- شاکی در دادخواست تنظیمی به دادنامه های صادره توسط هیات عمومی و تخصّصی دیوان عدالت اداری استناد نموده است؛ حال آن که دادنامه های مذکور ناظر به مقرّرات مربوط به سال ها قبل از 1403 بوده است. 8- شاکی مدّعی است؛ مفهوم حق شاغل با مفهوم مزایای مربوط به شاغل متفاوت باشد. این در حالی است که قانونگذار در هیچ یک از قوانین به تفسیر واژه «مزایا» و تفکیک آن به دو مفهوم «مزایای مربوط به شاغل» در مقابل «مزایای مربوط به شغل» اقدام ننموده است و تنها در تبصره 3 ماده 36 قانون کار برای اشخاص مشمول قانون مذکور مزایای رفاهی و انگیزه ای را برشمرده است. ضمن آن که مفهوم «حق شاغل» در مقابل «حق شغل» صرفاً برای مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری مورد استفاده قرار گرفته است. بنابراین ادّعای شاکی در دادخواست مبنی بر این که مزایای مربوط به شاغل در عناوین حقوق و مزایای مندرج ماده 83 قانون مالیات های مستقیم نمی باشد، علاوه بر آن که بدون استناد به حکم قانون، قایل به تفکیک مفهوم «مزایا» به دو بخش مزایای مربوط به شغل و مزایای مربوط به شاغل شده است، با حکم صریح بند 2 ماده یک قانون مذکور مبنی بر آن که هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نسبت به کلّیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می کند، مشمول مالیات م. ب. و همچنین با ماده 82 قانون یاد شده که درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران تحصیل می کند، مشمول مالیات بر درآمد حقوق است؛ مغایر است و بدون این که طبق اصل 51 قانون اساسی تصریحی به معافیت یا عدم شمول آن توسّط قانونگذار شده باشد، بخشی از درآمد شخصی حقیقی موضوع ماده 82 قانون مذکور را از شمول مالیات موضوع ماده 83 قانون، خارج نموده است. با این وصف رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/4/9 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با توجّه به دادنامه‌های متعدّد صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه شماره 140331390001065477 مورخ 1403/5/9 و شماره 140331390001065444 مورخ 1403/5/9 و شماره 140331390001065411 مورخ 1403/5/9 درخصوص عدم شمول مالیات بر امور رفاهی و انگیزشی (انگیزه ای) حداقل تا پایان سال 1403 و تفسیر قانون بودجه در این خصوص در قالب آراء مذکور و سایر آراء صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری و این که مفاد بخشنامه مورد شکایت به شماره 210/17805 /ص مورخ 1403/9/7 برخلاف حکم مندرج در قوانین بودجه و نیز مواد 83 و 82 از قانون مالیات های مستقیم که درآمد حقوق را تعریف و تبیین می‌نمایند، شمول مالیات را نسبت به کمک هزینه عایله مندی و اولاد و تحت عنوان مزایا و فوق العاده و با استناد به بند (ت) تبصره (15) قانون بودجه سال 1403 مورد حکم قرار داده و از شمول معافیت خارج نموده است، لذا مقرره مورد شکایت به دلیل مغایرت با قانون و آراء مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری مستند به بند یک ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم ‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری