رای شماره ۱۹۱ مورخ ۱۳۸۷/۰۳/۲۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اطلاق بخشنامه اداره کل امور مالیاتی اصفهان مبنی بر اخذ جریمه از مالیات مورد قبول مودی که در مهلت قانونی پرداخت شده، مغایر تبصره یک ماده ۱۸۷ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ و خارج از حدود اختیارات و خلاف قانون است.

تاریخ: ۱۳۸۷/۳/۲۶ شماره دادنامه: ۱۹۱ کلاسه پرونده: ۸۶/۳۹۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای … موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۱۰۸۳ مورخ ۱۳۸۶/۴/۳۱ اداره کل مالیاتی اصفهان مقدمه: شاکی در دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، «حسب تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد، پرونده امر خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مودی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رای از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد وصول مالیات مورد قبول مودی و اخذ سپرده ... معادل مابه الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد». مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان به موجب بخشنامه شماره ۱۱۰۸۳ مورخ ۱۳۸۶/۴/۳۱ اعلام نموده است «واریز وجه توسط مودیان به حساب سپرده مانع از احتساب جریمه تا تاریخ پرداخت بدهی مالیاتی به حساب مربوطه نخواهد شد، لازم است جریمه وفق <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-a_0815110231316">ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم</a> تا تاریخ پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات محاسبه و وصول گردد» و چون بخشنامه مورد شکایت به دلایل زیر مخلاف تبصره مذکور و خارج از اختیارات مدیرکل مزبور است، تقاضای ابطال آن را دارد. ۱- جریمه وجه نقد یا مال دیگر است که به عنوان مجازات از مجرم می‎گیرند. ۲- مابه الاختلاف مالیات از تاریخ واریز به حساب سپرده تا زمان قطعیت و انتقال به حساب مربوطه در اختیار بانک ملی ایران می‎باشد. سود متعلق به آن هم از طریق سیستم بانکی عاید جمهوری اسلامی می‎شود. ۳- تفسیر قانون از وظایف مجلس شورای اسلامی است نه از وظایف طرف شکایت که بنابه میل شخصی خویش اقدام به این کار نماید. سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۱۲۱۱۸/۲۱۲ مورخ ۱۳۸۷/۲/۱۶ مبادرت به ارسال تصویرنامه شماره ۲۷۲/د مورخ ۱۳۸۶/۸/۲۹ دادستان انتظامی مالیاتی نموده در این نامه آمده است، که طبق تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم</a> به مودیان اجازه داده تا در صورتی که نیاز به گواهی انجام معامله داشته باشند با پرداخت مالیات مورد قبول و واریز مابه التفاوت به حساب سپرده، گـواهی را اخـذ و نسبت به تنظیم سنـد اقـدام نمایند. قطعاً هـدف مقنن ایجـاد تسهیلات برای مودیان وجلوگیری از تبعات ناشی از فسخ احتمالی معاملات ناشی از آماده نشدن مقدمات تنظیم سند رسمی بوده است. ۲- طبق <a class="artref" href="/ماده/ماده-30-dav_a_11475">ماده ۳۰ قانون محاسبات عمومی</a> استرداد و ضبط سپرده تابع شرایط مقرر در قوانین و مقررات و قراردادهای مربوطه است کـه در مورد مالیات ضبط سپرده زمانی میسر خواهد بود کـه به موضوع اختلاف بین مودی و اداره امور مالیاتی رسیدگی و رای قطعی توسط مراجع حل اختلاف صادر شده باشد و از طرفی خزانه داری کل تا تعیین تکلیف سپرده به دلیل استرداد احتمالی آن به مودی حق استفاده از سپرده را نداشته و در واقع امانت دار مودی می‎باشد. ۳- در <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-a_0815110231316">ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم</a> پرداخت مالیات پس از موعد موجب تعلق جریمه‎ای معادل ۵/۲ درصد مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبداء احتساب آن نیز از تاریخ مطالبه نسبت به رقم مابه الاختلاف با مودی ذکر شده است که اصولاً در اجرای <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مالیات مربوط به ملک مورد انتقال از مودی ذیربط در زمان انتقال مطالبه می‎گردد و به آن مقررات تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم</a> اجراء می‎شود. ضمن آنکه در <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-a_0815110231316">ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مبدا احتساب جریمه به صراحت تاریخ مطالبه ذکر شده و اشاره‎ای به احتساب جریمه از تاریخ صدور رای هیات حل اختلاف نشده است. ۴- دولت صرفاً در بودجه سنواتی می‎تواند نسبت به مالیاتهایی که به صورت قطعی به حساب خزانه واریز می‎گردد برنامه‎ریزی نموده و در خصوص سایر وجوه غیر قطعی مانند سپرده که به صورت امانت به حساب واریز می‎گردد حق استفاده و برنامه‎ریزی ندارد. پس مالیات واریزی به حساب سپرده پرداخت قطعی نیست. ۵- در تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم</a> علاوه بر سپرده به تضمین معتبر نظیر سفته، بیمه نامه، وثیقه ملکی نیز اشاره شده است و در صورت ارایه تضمین های ذکر شده نیز صدور گواهی انجام معامله مجاز بوده و دولت نیز نمی‎تواند استفاده‎ای از آنها بنماید و فاقد وصف ذکر شده در دادخواست شاکی نیز می‎باشد و چنین تضمین های تصریح شده به دلیل اینکه فاقد مجوز استفاده از سپرده و یا تضمین است به دولت تعلق نمی‎گیرد و از طرفی در قانون برای سپرده به صورت مجزا حکم عدم تعلق جریمه وجود ندارد تا برای سایر تضمین ها حکم مجزای دیگری مبنی بر وصول جریمه تعیین شود. همچنین تبصره یک ماده ۱۸۷ و ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم اشاره‎ای به عدم احتساب جریمه در صورت واریز وجه به حساب سپرده یا ارایه تضمین نشده و پرداخت مالیات پس از موعد نسبت به مبلغ مابه الاختلاف به استناد <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-a_0815110231316">ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مشمول جریمه خواهد بود. لذا با توجه بمراتب فوق تقاضای رد شکایت شاکی را نموده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بـررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رای می‎نماید. رای هیات عمومی طبق تبصره یک ماده ۱۸۷ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ «چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد، پرونده امر خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مودی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رای از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد با وصول مالیات مورد قبول مودی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر از قبیل سفته، بیمه نامه، اوراق بهادار، وثیقه ملکی و ... معادل مبلغ مابه الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد.» ن. ب. ا. حکم مقرر در تبصره مزبور مبین تایید حق اعتراض مودی مالیاتی به میزان آن و ضرورت رسیدگی در مراجع حل اختلاف مالیاتی و نتیجتاً تعیین میزان مالیات قطعی قابل وصول و همچنین لزوم وصول مالیات مورد قبول مودی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر به منظور صدور گواهی انجام معامله معادل مبلغ مابه الاختلاف است و با وصول مالیات مورد قبول مودی در مهلت قانونی، بدهی مالیاتی او تا میزان پرداختی به شرح فوق‎الذکر تسویه و منتفی گردیده و مطالبه جریمه از بابت آن به استناد ماده ۱۹۰ اصلاحی قانون فوق‎الذکر که ناظر به تاخیر در پرداخت مالیات قانونی پرداخت نشده پس از انقضاء ۴ ماه از تاریخ سررسید آن است، موافق ماده اخیرالذکر نیست. بنابراین اطلاق بخشنامه شماره ۱۱۰۸۳ مورخ ۱۳۸۶/۴/۳۱ اداره کل مالیاتی اصفهان که مفهم اخذ جریمه از مالیات مورد قبول مودی که در مهلت قانونی پرداخت شده مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات اداره کل امور مالیاتی اصفهان تشخیص داده می‎شود و بخشنامه مورد اعتراض به جهت مزبور مستنداً به قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد. معاون قضایی دیوان عدالت اداری- رهبرپور text = matn.replace(regex, &#39;$1&#39;); $(&#39;#Div_1&#39;).html(text); if (parseInt(navigator.appVersion) $(&#34;a[name=copy_pre]&#34;).click(function () { range.selectNodeContents(el); sel.removeAllRanges(); sel.addRange(range); showNotification1(); }.box.comment-form .form-group { }fieldset { }.btncss{ رای شماره 191 مورخ 1387/03/26 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 26 خرداد 1387، پرونده‌ای با کلاسه 86/398 در دیوان عدالت اداری به منظور ابطال بخشنامه شماره 11083 مورخ 31 تیر 1386 اداره کل مالیاتی اصفهان مطرح گردید. شاکی ادعا کرد که این بخشنامه با تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-law00262__a_law00262_0750322014">ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم</a> مصوب 27 بهمن 1380 مغایرت دارد و خارج از اختیارات مدیرکل مالیاتی صادر شده است. طبق تبصره مذکور، در صورت بروز اختلاف در میزان مالیات، مودی می‌تواند با پرداخت مالیات مورد قبول و واریز مابه‌الاختلاف به حساب سپرده، گواهی انجام معامله دریافت کند. از سوی دیگر، سازمان امور مالیاتی به دفاع از این بخشنامه استناد کرده و اعلام نمود که جریمه مالیاتی بر اساس <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-law00262__a_law00262_0750322021">ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم قابل</a> مطالبه است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری پس از بررسی‌های لازم، به این نتیجه رسید که بخشنامه مورد نظر مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات اداره کل مالیاتی است و در نتیجه، بر اساس قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری، این بخشنامه را ابطال کرد. موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 11083 مورخ 31/4/1386 اداره کل مالیاتی اصفهان مقدمه: شاکی در دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، «حسب تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحی 27/11/1380 چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد، پرونده امر خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مودی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رای از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد وصول مالیات مورد قبول مودی و اخذ سپرده... معادل مابه الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد». مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان به موجب بخشنامه شماره 11083 مورخ 31/4/1386 اعلام نموده است «واریز وجه توسط مودیان به حساب سپرده مانع از احتساب جریمه تا تاریخ پرداخت بدهی مالیاتی به حساب مربوطه نخواهد شد، لازم است جریمه وفق <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-a_0815110231316">ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم</a> تا تاریخ پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات محاسبه و وصول گردد» و چون بخشنامه مورد شکایت به دلایل زیر مخالف تبصره مذکور و خارج از اختیارات مدیرکل مزبور است، تقاضای ابطال آن را دارد. 1- جریمه وجه نقد یا مال دیگر است که به عنوان مجازات از مجرم می‌گیرند. 2- مابه الاختلاف مالیات از تاریخ واریز به حساب سپرده تا زمان قطعیت و انتقال به حساب مربوطه در اختیار بانک ملی ایران م. ب.. سود متعلق به آن هم از طریق سیستم بانکی عاید جمهوری اسلامی می‌شود. 3- تفسیر قانون از وظایف مجلس شورای اسلامی است نه از وظایف طرف شکایت که بنابه میل شخصی خویش اقدام به این کار نماید. سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 12118/212 مورخ 16/2/1387 مبادرت به ارسال تصویرنامه شماره 272/د مورخ 29/8/1386 دادستان انتظامی مالیاتی نموده در این نامه آمده است، که طبق تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم</a> به مودیان اجازه داده تا در صورتی که نیاز به گواهی انجام معامله داشته باشند با پرداخت مالیات مورد قبول و واریز مابه التفاوت به حساب سپرده، گواهی را اخذ و نسبت به تنظیم سند اقدام نمایند. قطعاً ه‌-دف مقنن ایجاد تسهیلات برای مودیان وجلوگیری از تبعات ناشی از فسخ احتمالی معاملات ناشی از آماده نشدن مقدمات تنظیم سند رسمی بوده است. 2- طبق <a class="artref" href="/ماده/ماده-30-dav_a_11475">ماده 30 قانون محاسبات عمومی</a> استرداد و ضبط سپرده تابع شرایط مقرر در قوانین و مقررات و قراردادهای مربوطه است که در مورد مالیات ضبط سپرده زمانی میسر خواهد بود که به موضوع اختلاف بین مودی و اداره امور مالیاتی رسیدگی و رای قطعی توسط مراجع حل اختلاف صادر شده باشد و از طرفی خزانه داری کل تا تعیین تکلیف سپرده به دلیل استرداد احتمالی آن به مودی حق استفاده از سپرده را نداشته و در واقع امانت دار مودی م. ب.. 3- در <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-a_0815110231316">ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم</a> پرداخت مالیات پس از موعد موجب تعلق جریمه‌ای معادل 5/2 درصد مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبداء احتساب آن نیز از تاریخ مطالبه نسبت به رقم مابه الاختلاف با مودی ذکر شده است که اصولاً در اجرای <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مالیات مربوط به ملک مورد انتقال از مودی ذیربط در زمان انتقال مطالبه می‌گردد و به آن مقررات تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم</a> اجراء می‌شود. ضمن آنکه در <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-a_0815110231316">ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مبدا احتساب جریمه به صراحت تاریخ مطالبه ذکر شده و اشاره‌ای به احتساب جریمه از تاریخ صدور رای هیات حل اختلاف نشده است. 4- دولت صرفاً در بودجه سنواتی می‌تواند نسبت به مالیاتهایی که به صورت قطعی به حساب خزانه واریز می‌گردد برنامه‌ریزی نموده و در خصوص سایر وجوه غیر قطعی مانند سپرده که به صورت امانت به حساب واریز می‌گردد حق استفاده و برنامه‌ریزی ندارد. پس مالیات واریزی به حساب سپرده پرداخت قطعی نیست. 5- در تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-187-a_0815110231313">ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم</a> علاوه بر سپرده به تضمین معتبر نظیر سفته، بیمه نامه، وثیقه ملکی نیز اشاره شده است و در صورت ارائه تضمین های ذکر شده نیز صدور گواهی انجام معامله مجاز بوده و دولت نیز نمی‌تواند استفاده‌ای از آنها بنماید و فاقد وصف ذکر شده در دادخواست شاکی نیز م. ب. و چنین تضمین های تصریح شده به دلیل اینکه فاقد مجوز استفاده از سپرده و یا تضمین است به دولت تعلق نمی‌گیرد و از طرفی در قانون برای سپرده به صورت مجزا حکم عدم تعلق جریمه وجود ندارد تا برای سایر تضمین ها حکم مجزای دیگری مبنی بر وصول جریمه تعیین شود. همچنین تبصره یک ماده 187 و 190 قانون مالیاتهای مستقیم اشاره‌ای به عدم احتساب جریمه در صورت واریز وجه به حساب سپرده یا ارائه تضمین نشده و پرداخت مالیات پس از موعد نسبت به مبلغ مابه الاختلاف به استناد <a class="artref" href="/ماده/ماده-190-a_0815110231316">ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مشمول جریمه خواهد بود. لذا با توجه بمراتب فوق تقاضای رد شکایت شاکی را نموده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید. طبق تبصره یک ماده 187 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 «چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد، پرونده امر خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مودی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رای از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد با وصول مالیات مورد قبول مودی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر از قبیل سفته، بیمه نامه، اوراق بهادار، وثیقه ملکی و... معادل مبلغ مابه الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد.» ن. ب. ا. حکم مقرر در تبصره مزبور مبین تایید حق اعتراض مودی مالیاتی به میزان آن و ضرورت رسیدگی در مراجع حل اختلاف مالیاتی و نتیجتاً تعیین میزان مالیات قطعی قابل وصول و همچنین لزوم وصول مالیات مورد قبول مودی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر به منظور صدور گواهی انجام معامله معادل مبلغ مابه الاختلاف است و با وصول مالیات مورد قبول مودی در مهلت قانونی، بدهی مالیاتی او تا میزان پرداختی به شرح فوق‌الذکر تسویه و منتفی گردیده و مطالبه جریمه از بابت آن به استناد ماده 190 اصلاحی قانون فوق‌الذکر که ناظر به تاخیر در پرداخت مالیات قانونی پرداخت نشده پس از انقضاء 4 ماه از تاریخ سررسید آن است، موافق ماده اخیرالذکر نیست. بنابراین اطلاق بخشنامه شماره 11083 مورخ 31/4/1386 اداره کل مالیاتی اصفهان که مفهم اخذ جریمه از مالیات مورد قبول مودی که در مهلت قانونی پرداخت شده مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات اداره کل امور مالیاتی اصفهان تشخیص داده می‌شود و بخشنامه مورد اعتراض به جهت مزبور مستنداً به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.