رای شماره ۲۸۲۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(مفاد رای شماره ۱۴۸۰۷/۴/۳۰- ۱۳۷۱/۱۲/۲۶ شورای عالی مالیاتی به عنوان مقرره مورد شکایت در پرونده منتج به صدور رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴- ۱۴۰۰/۰۷/۲۵ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صرفاً در بازه زمانی صدور رای مزبور شورای عالی مالی

بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۲۷تاریخ دادنامه: ۲۸؍۱۰؍۱۴۰۰شماره پرونده: ۰۰۰۰۵۴۹مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای … شکایت و خواسته: ابطال رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰- ۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰- ۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی را خواستار شده است و د رجهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: &#34; به استحضار می رساند در رای اکثریت شورا مقرر شده « در فصل مالیات بر ارث قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین ۳۸ و ۳۹ احکام مربوط به مالیات بر درآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده ۳۸ و صدر ماده ۳۹ قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از ماخذ کل درآمد به شرح ماده ۱۳۱ با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره ۲ ماده ۳۸ یاد شده مطالبه و وصول خواهد شد.» بند (الف) ماده ۳۸ مورد استناد اکثریت شورا تا پیش از اصلاح قانون در سال ۱۳۹۴ مقرر کرده بود « در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود.» پس از اصلاح ماده ۳۸ نیز متن آن به این صورت شد که « منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند ۳ ماده ۲۴ این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.» بنابراین از آنجا که متن پیش از اصلاح تنها حکم به شمول مالیات منافع وقف به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ کرده و هیچ گونه تصریحی به مطالبه مالیات به ماخذ کل درآمد یا نرخ ماده ۱۳۱ نداشته متن اصلاح شده هم با تصریح به شمول مالیات بر درآمد به منافع مالی اشخاص منتفع، مغایرت بیشتری با این رای شورای عالی مالیاتی دارد. لذا به نظر می رسد که رای مورد اعتراض، از باب حکم به محاسبه و مطالبه مالیات از ماخذ کل درآمد موقوفات خاص و نه منافع هر یک از منتفعین به صورت جداگانه هم با متن پیش از اصلاح ماده ۳۸ و هم با متن قانونی آن مغایر است. اصولاً نیز اخذ مالیات مضاعف از منتفعین موقوفات خاص به دلیل مطالبه مالیات از کل منافع موقوفه که موجب محاسبه مالیات با نرخ های بالاتر جدول ماده ۱۳۱ می شود مغایر با عدالت مالیاتی است و هم محاسبه یک جای مالیات منتفعین که ممکن است میزان انتفاعشان از درآمد موقوفات خاص نیز یکسان نباشد، به دلیل شمول نرخ واحد مالیاتی بر منافع این افراد که در صورت محاسبه قانونی و جداگانه منافعشان مشمول نرخ های متفاوتی از جدول ماده ۱۳۱ می شدند، ناعادلانه، مغایر قانون وخارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و شورای عالی مالیاتی آن است. در پایان عرایض ضمن یادآوری اینکه در زمان صدور رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰ آراء شورای عالی مالیاتی جهت اجرا نیز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور نداشته، لذا چنین آرایی هنوز توسط سازمان امور مالیاتی اجرا می شود. &#34; متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: &#34; رای شورا: شماره: ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰ – ۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ پیوست: گزارش شماره ۱۸۹۶-۳۰؍۵- ۲۸؍۵؍۱۳۷۱ دفتر فنی مالیاتی راجع به نحوه تعیین مالیات وقف خاص، عنوان مقام معاونت درآمد های مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ ۱۶؍۱۲؍۱۳۷۱ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. گزارش مزبور مشعر بر ارایه نظریات مختلف زیرین در این خصوص م. ب. : « ۱ الف- با عنایت به حکم کلی <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم</a> و بند الف آن و نیز ماده ۳۹ قانون مذکور، مالیات مربوط به وقف خاص می باید ازماخذ کل درآمد به نرخ ماده ۱۳۱ تعیین و از متولی مطالبه گردد. ۱ ب- مطالبه مالیات باید از متولی به عمل آید، لیکن در محاسبات مالیاتی، درآمد موقوفه بین موقوف علیهم تقسیم و نسبت به سهم هر موقوف علیه مالیات جداگانه محاسبه گردد. ۲ الف- ن. ب. ا. به موجب ماده ۳ قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب ۲؍۱۰؍۱۳۶۳، هر موقوفه دارای شخصیت حقوقی است، از طرفی موقوفات خاص عموماًٌ به منظور تقسیم سود ایجادنشده اند، اینگونه موقوفات مشمول مقررات بند (ب) <a class="artref" href="/ماده/ماده-105-a_0815110231146">ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم</a> خواهند بود. ۲ ب- مالیات موقوفات خاص بلحاظ اینکه دارای شخصیت حقوقی می باشند، باید براساس مقررات بند (د) ماده ۱۰۵ مذکور با رعایت سایر جهات قانونی محاسبه و وصول گردد. ضمناً نسبت به سنوات عملکرد منتهی به سال ۱۳۶۷ با ملحوظ داشتن مواد ۵۱ و ۱۸۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۴۵ و ب. ت. ب. موخر بودن تاریخ تصویب ماده ۳ فوق الاشعار نسبت به آن به نظر می رسد که احتساب مالیات این دسته از موقوفات براساس فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی وفق مقررات قانونی خواهد بود». هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از شور و بررسی پیرامون نظرات ابرازی دفتر فنی مالیاتی، در اجرای بند ۳ <a class="artref" href="/ماده/ماده-255-a_0815110231427">ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم</a> بشرح آتی در این باره اعلام رای می نماید: رای اکثریت در فصل مالیات برارث قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین ۳۸ و ۳۹ احکام مربوط به مالیات بردرآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده ۳۸ و صدر ماده ۳۹ قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از ماخذ کل درآمد به نرخ ماده ۱۳۱ با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره ۲ماده ۳۸ یاد شده مطالبه ووصول خواهد شد. نظر اقلیت: اولاً- حکم ماده ۳ قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب ۲؍۱۰؍۱۳۶۳ حکم بدیع و جدیدی نیست بلکه واجد جنبه تصـریحـی و تـاکیـدی مـی باشد زیرا مقنن قبل و بعد از تصویب قانون مذکور به موجب <a class="artref" href="/ماده/ماده-2-a_0815110230959">ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن و ماده ۳ قانون اوقاف مصوب ۲۲؍۴؍۱۳۵۴ و <a class="artref" href="/ماده/ماده-2-a_0815110230959">ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه ۶۶ برای موقوفات عام شخصیت حقوقی اعتبارکرده است و صرفنظراز مواد یاد شده بطور کلی و علی الاصول با نظر به انفکاک شخصیت واقف از موقوفه، چون موقوفه شخص حقیقی نیست بنابر موازین و اصول مسلم استنباط حقوقی الزاما برای هر موقوفه اعم از عام و خاص شخصیت حقوقی مفروض بوده و خواهد بود بنا به اوصاف فوق همانطورکه در زمان اعتبار قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص موقوفات عام غیر مشمول بند ۸ ماده ۲ قانون مذکور و همچنین موقوفات خاص موضوع محاسبه مالیات براساس بندهای (ب) و (ت) ماده ۸۰ قانون مذکور مطرح نگردید اکنون نیز طرح نظریه مبنی بر محاسبه مالیات موقوفات عام غیر شمول بند ۳ <a class="artref" href="/ماده/ماده-2-a_0815110230959">ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ۱۳۶۶ و موقوفات خاص براساس بندهای (ب) و (د) ماده ۱۰۵ قانون موصوف فاقد وجاهت و محل قانونی است در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ درمورد مالیات موقوفات احکام خاصی در فصل چهارم باب دوم و فصل ششم باب سوم مقرر گردیده است و بدین ترتیب عطف محاسبات مالیاتی موقوفات به فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی منتفی است و بطور کلی منظور نمودن شخصیت حقوقی برای موقوفه از طرف مقنن موجب تغییر در احکام مالیاتی مربوط به موقوفات اعم از عام وخاص نمی باشد. ثانیاً- از حیث محاسبه ومطالبه مالیات موقوفات و با ملاحظه قانون مدنی ( مواد ۵۵ لغایت ۹۱ ) و قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و اصلاحیه بعدی آن ( بند ۳ ماده ۲ از باب اول مواد ۳۸ و ۳۹ و تبصره آن از فصل چهارم باب دوم و مواد ۱۱۹ و ۱۲۳ از فصل ششم باب سوم) بطور کلی دو نوع موقوفه تشخیص داده می شود، موقوفات عام و موقوفات خاص. ۱- موقوفات عام که بلحاظ احکام مالیاتی بدو دسته تقسیم می شوند: الف- موقوفات عام مشمول بند ۳ ماده ۲ که در هر سال با رعایت آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده یاد شده برای همان سال از معافیت مالیاتی استفاده خواهند نمود. ب- موقوفات عام غیر مشمول بند ۳ ماده ۲ که منافع چنین موقوفاتی به حکم بند (الف) ماده ۳۸ به نرخ ماده ۱۳۱ و قطع نظر از تعداد یا نوع منتفع شوندگان یکجا مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است در مورد موقوفات مذکور در بند (الف) که به علت عدم رعایت شرایط مربوط به استفاده از معافیت مشمول مالیات می شوند و موقوفات بند (ب) که مشمول مالیات هستند در هر حال مالیات باید از متولی موقوفه مطالبه شود. ۲- موقوفات خاص بطور کلی در مواردی که منافع موقوفه حسب نظر واقف ( وقفنامه عاید اشخاص محدود و معین شود، در این صورت موقوفه، موقوفه خاص محسوب می شود ( با این توضیح که حسب قسمت اخیرماده یک قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امورخیریه، سازمان مذکور تصدی اوقاف خاصه را بطور ثانوی و در موارد اختلاف بین بطون لاحقه عهده دار می شود و حسب <a class="artref" href="/ماده/ماده-62-a_0815110235706">ماده ۶۲ قانون مدنی</a> در مورد وقف خاص قبض طبقه اولی کافی از تحقق وقف بوده و اوقاف خاصه ملزم به داشتن متولی نیستند و موقوف علیهم راسا استیفاء منافع می نمایند) و از نظرمالیاتی، مالیات موقوفات خاص برحسب موارد مختلف باید بشرح زیر محاسبه و مطالبه شود: الف- در صورتی که مورد وقف از جمله اموال مذکور در <a class="artref" href="/ماده/ماده-180-a_0815110231297">ماده ۱۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه ۱۳۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن و موقوف علیهم نیز از اشخاص مندرج در ماده یاد شده و وقف قبل از شروع سال ۱۳۶۸ تحقق یافته باشد و تاریخ فوت واقف از اول سال ۱۳۶۸ به بعد باشد باید مطابق مقررات مذکور در ماده موصوف و با رعایت تبصره ۲ <a class="artref" href="/ماده/ماده-174-a_0815110231288">ماده ۱۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه ۶۶ و اصلاحیه آن نسبت به محاسبه و مطالبه مالیات از هر ذینفع ( هر یک از موقوف علیهم ) بطور جداگانه اقدام شود. ب- هر گاه مورد وقف از اموال مذکور در بند (الف) فوق نباشد اعم از اینکه موقوف علیهم از اشخاص مذکور در ماده ۱۸۰ فوق الاشاره باشند یا نباشند و یااینکه مورد وقف هر چه باشد ولی موقوف علیهم ازاشخاص مندرج در ماده ۱۸۰ یاد شده نباشند هر یک از موقوف علیهم تا پایان عملکرد سال ۶۷ بطور جداگانه نسبت به قدر السهم خود از منافع موقوفه برابر <a class="artref" href="/ماده/ماده-51-a_0815110231039">ماده ۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه ۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن مشمول مالیات بوده، که مالیات متعلقه باید به نرخ ماده ۱۳۴ قانون مذکور محاسبه و از هر یک مطالبه شده باشد و نسبت به عملکرد سنوات ۶۸ و بعد از آن نیز باید مطابق مقررات ماده ۱۲۳ و نرخ ماده ۱۳۱ مالیات هر یک از موقوف علیهم جداگانه محاسبه و ازآنها مطالبه شود. ج- در مورد موقوفات خاص که وقف از ابتدای سال ۶۸ به بعد تحقق یافته است باید بشرح قسمت اخیر بند (ب) فوق اقدام شود. د- در مواردی که بعضی از موقوف علیهم اشخاص حقوقی باشند و مطابق مقررات مشمول معافیت نشوند درآمد مشمول مالیات آنها از موقوفه که بشرح <a class="artref" href="/ماده/ماده-51-a_0815110231039">ماده ۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه ۴۵ و اصلاحیه های بعدی و یا <a class="artref" href="/ماده/ماده-123-a_0815110231197">ماده ۱۲۳ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه ۶۶ و اصلاحیه آن برحسب مورد تعیین می شود با سایر درآمدهای آنها جمع و یکجا ماخذ محاسبه مالیات واقع خواهد شد. &#34; در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال نامه به رییس شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۵۳۸- ۳؍۳؍۱۴۰۰ به موجب لایحه شماره ۲۷۸۶- ۱۹؍۳؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: &#34; بخشنامه مذکور ب. ت. ب. مقررات مواد ۳۸ و ۳۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه سال ۱۳۷۱ صادر گردیده است. ب. ت. ب. بازنگری و اصلاح مفاد ماده ۳۸ در اصلاحیه اخیر قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، در مواردی که منافع مالی مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع به استثنای اشخاص مذکور در بند ۳ ماده ۲۴ این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود. بنابراین با توجـه به اصلاح مفـاد مـاده ۳۸ قانون، بخشنامـه مـورد شکایت به تبع تصویب قانون اصـلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ منسوخ و ادارات امور مالیاتی ب. ت. ب. مقررات اصلاحی اقدام می نمایند. به لحاظ اینکه رسیدگی به خواسته شاکی فاقد موضوعیت بوده و استدعای رد درخواست وی را دارد. &#34; پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره ۹۰۴- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰ شورای عالی مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و به شرح زیر اقدام به صدور رای کرد. &#34; با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-law00262__a_law00262_0750321637">ماده ۳۸ قانون مالیات های مستقیم</a> مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ «اموالی که به موجب وقف یا حبس یا نذر یا وصیت منتقل میشود، در صورتی که از موارد معافیت مذکور در بند ۳ ماده ۲۴ این قانون نباشد و ‌یا مشمول مقررات فصل مالیات بر درآمد اتفاقی نگردد، به شرح زیر مشمول مالیات است: الف - در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود. ب - در نذر و وصیت چنانچه منافع مورد نذر و وصیت باشد به شرح بند (الف) فوق و در صورتی که عین مال مورد نذر و وصیت باشد ارزش ‌مال طبق مقررات این فصل تعیین و یکجا به نرخ مقرر برای وراث طبقه دوم مشمول مالیات خواهد بود.» و به موجب <a class="artref" href="/ماده/ماده-39-law00262__a_law00262_0750321639">ماده ۳۹ قانون مالیات های مستقیم</a> مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ « در مورد وقف، متولی و در مورد حبس و نذر، حبس و نذرکننده و در مورد وصیت، وصی، مکلف اند حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ وقوع‌عقد یا فوت موصی، حسب مورد، اظهارنامه‌ای روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می‌شود حاوی مشخصات و ارزش مال‌مورد وقف یا حبس یا نذر یا وصیت به انضمام اسناد مربوطه به اداره امور مالیاتی صلاحیتدار تسلیم و رسید دریافت دارند و همچنین در صورتی که مورد از‌مصادیق بند (الف) ماده ۳۸ این قانون باشد، مالیات منافع هر سال را تا آخر تیر ماه سال بعد و چنانچه مورد از مصادیق قسمت اخیر بند (ب) ماده مزبور باشد‌ مالیات متعلق را حـداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضـای مهلت تسلیم اظهارنامه پرداخت کنند و یا از تسهیلات مذکور در مواد ۴۰ و ۴۱ این قانون استفاده ‌نمایند.» نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است. &#34; متعاقب صدور رای توسط هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری و رد شکایت مطروحه توسط این هیات، معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی به شرح زیر به رای مذکور اعتراض کرده است. &#34; با بررسی پرونده فوق مشخص می‌شود که بنا به دلایل ذیل، اصولاً موضوع مشمول حکم مقرر در ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ بوده و رسیدگی هیات تخصصی به شکایت مزبور عملاً منجر به اعتباربخشی به مقرره‌ای شده است که خود سازمان امور مالیاتی کشور نیز به موجب لایحه شماره ۲۷۸۶؍۲۱۲؍ص-۱۹؍۳؍۱۴۰۰ اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند: ۱- در تبیین اجمالی موضوع شکایت باید گفت که به دنبال طرح اختلافی در خصوص استنباط متفاوت از حکم مقرر در بند (الف) <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶، شورای عالی مالیاتی به موضوع اختلاف رسیدگی و به صدور رای مورد شکایت اقدام کرده است. براساس بند (الف) ماده ۳۸ قانون مزبور مصوب سال ۱۳۶۶ مقرر شده بود که : «در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود» و اختلاف حادث شده نیز به طور خلاصه از این قرار بوده است که ب. ت. ب. حکم مقرر در بند فوق، گروهی در رابطه با اخـذ مالیات از موقوفات خـاص کل درآمد موقوقه را ماخذ محاسبـه مالیات متعلّق بر موقوفـه دانسته و گروهی نیز قایل به این نظر بوده‌اند که در اخذ مالیات از موقوفات خاص سهم هریک از موقوف‌علیهم را باید ماخذ محاسبه مالیات موضوع این بند قرار داد. در جریان بررسی این موضوع در شورای عالی مالیاتی، اکثریت اعضای شورا قایل به نظر اول شده و اقلیت نیز نظر دوم را به عنوان نظر صحیح پذیرفته‌اند، ولی در نهایت نظر اکثریت به عنوان رای شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده است. تفاوت اتّخاذ هریک از این دو دیدگاه را می‌توان با مثالی مورد اشاره قرار داد: برای نمونه، چنانچه در سال ۱۳۷۱ (زمان صدور رای شورای عالی مالیاتی و بر پایه ارزش ریال در آن زمان) موقوفه‌ای خاص دارای سه موقوف‌علیهم و مجموعاً یک میلیون و ششصد هزار تومان درآمد بود و از مجموع درآمد فوق، سهم موقوف‌علیه اول ۶۰۰ هزار تومان، سهم موقوف‌علیه دوم ۵۰۰ هزار تومان و سهم موقوف‌علیه سوم هم ۵۰۰ هزار تومان بود، در حالتی که قایل به نظر گروه نخست باشیم، درآمد کل موقوفه (یک میلیون و ششصد هزار تومان) برمبنای نرخهای مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-131-a_0815110231212">ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم</a> ماخذ محاسبه مالیات قرار گرفته و موقوفه باید در سال ۱۳۷۱ به طور سالانه ۲۷۲ هزار تومان مالیات می‌پرداخت : ۲۴۰۰۰= %۱۲ × ۲۰۰۰۰۰ ۲۸۰۰۰= %۱۴ × ۲۰۰۰۰۰ ۴۸۰۰۰= %۱۶ × ۳۰۰۰۰۰ ۷۲۰۰۰= %۱۸ × ۴۰۰۰۰۰ ۱۰۰۰۰۰= %۲۰ × ۵۰۰۰۰۰ ۲۷۲۰۰۰ = و چنانچه نظر دوم را می‌پذیرفتیم، درآمد هریک از موقوف علیهم مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گرفت و در این صورت ب. ت. ب. نرخهای مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-131-a_0815110231212">ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم</a>، آنها باید در سال ۱۳۷۱ مجموعاً ۲۲۰ هزار تومان در سال مالیات می‌پرداختند که ۵۲ هزار تومان از روش مورد اعمال توسط قایلین به نظر اول کمتر بود : نفر اول : ۸۴۰۰۰ ۲۴۰۰۰= ۱۲% × ۲۰۰۰۰۰ ۲۸۰۰۰ = %۱۴ × ۲۰۰۰۰۰ ۳۲۰۰۰ = %۱۶ × ۲۰۰۰۰۰ ۸۴۰۰۰= -------------------------------- نفر دوم و سوم : هرکدام ۶۸۰۰۰ و مجموعاً ۱۳۶۰۰۰ ۲۴۰۰۰= ۱۲% × ۲۰۰۰۰۰ ۲۸۰۰۰ = %۱۴ × ۲۰۰۰۰۰ ۱۶۰۰۰ = %۱۶ × ۱۰۰۰۰۰ ۶۸۰۰۰= -------------------------------- ۲۲۰۰۰۰= ۱۳۶۰۰۰ + ۸۴۰۰۰ ۲- براساس <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم</a> (اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴) : «... در مواردی که منافع مالی، مورد نذر یا وصیت باشد و همچنین منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند ۳ ماده ۲۴ این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود...» همچنانکه ملاحظه می‌شود، در این ماده صراحتاً اشخاص منتفع از منافع یعنی موقوف‌علیهم و درآمد آنها مشمول پرداخت مالیات اعلام شده‌اند و این همان دیدگاه گروه دوم یعنی اقلیت اعضای شورای عالی مالیاتی است که نه کل درآمد موقوفه خاص که درآمد هریک از موقوف‌علیهم این موقوفه را ماخذ محاسبه مالیات می‌دانستند. بدیهی است که با وضع این حکم که در جریان اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم در سال ۱۳۹۴ صورت گرفته، عملاً نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که استنباط آنها از بند «الف» <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب سال ۱۳۶۶ مبنای صدور رای شورای عالی مالیاتی قرار گرفته، از سوی قانونگذار رد و منتفی شده است. بنابراین، ب. ت. ب. تفاوت دیدگاههای فوق و با عنایت به رد نظریه حاکم در رای شورای عالی مالیاتی توسط قانونگذار که در جریان تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ صورت گرفته، در حال حاضر مفاد رای مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منتفی شده و مبنایی برای عمل به آن ب. ت. ب. حکم مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ وجود ندارد و سازمان امور مالیاتی کشور نیز بر همین اساس به موجب لایحه شماره ۲۷۸۶؍۲۱۲؍ص-۱۹؍۳؍۱۴۰۰ اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، مقرره فوق منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند. با این حال، عدم پیشنهاد قرار موضوع ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری توسط هیات تخصصی مالیاتی بانکی و رسیدگی ماهوی آن هیات به شکایت مطروحه به خواسته ابطال رای مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منجر به اعتباربخشی به رای فوق‌الاشاره شده و سازمان امور مالیاتی می‌تواند با وجود حکم مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحی ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، با استناد به رای هیات تخصصی مجدداً به مفاد رای شورای عالی مالیاتی عمل کند و مالیات بیشتری را از موقوفات خاص مطالبه نماید. زیرا همچنانکه در مثال فوق بیان شد، رای شورای عالی مالیاتی عملاً محاسبه مالیات موقوفات خاص را برمبنای کل درآمد موقوفه و درصدهای بالاتری از نرخهای مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-131-a_0815110231212">ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم</a> مورد عمل قرار می‌دهد و <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحی ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ با محاسبه مالیات برمبنای درآمد هریک از موقوف‌علیهم، عملاً درصدهای پایین تری را به عنوان نرخ محاسبه مالیات مبنای عمل قرار می‌دهد. بنا به مراتب فوق و ب. ت. ب. آثار و پیامدهای قطعی شدن رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، اعمال حکم مقرر در ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع قابل پیشنهاد است و مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارایه می‌شود. &#34; متعاقب اعتراض معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی، پرونده به دستور رییس دیوان عدالت اداری در اجرای بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، جهت بررسی مجدد به هیات تخصـصی مالیاتی، بانکی دیـوان عـدالت اداری ارجاع و پس از بررسی و صدور نظریه توسط این هیات، در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۸؍۱۰؍۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی هرچند مفاد رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم ابطال رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰-۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی ب. ت. ب. قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت رای مذکور شورای عالی مالیاتی صحیح است، لکن از آنجایی که در رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قرینه‌ای بر این امر وجود ندارد که رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰-۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی صرفاً برمبنای قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت خود مورد رسیدگی قضایی قرار گرفته و به این امر تصریح نشده است که با لازم‌الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، حیات حقوقی رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰-۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی به پایان رسیده است، بنابراین اعتراض رییس دیوان عدالت اداری که صرفاً از همین حیث و فارغ از جنبه ماهوی موضوع مطرح شده، وارد است و مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ اعلام می‌شود که مفاد رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰-۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی به عنوان مقرره مـورد شـکایـت در پرونده منـتج به صـدور رای شـماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صرفاً در بازه زمانی صدور رای مزبور شورای عالی مالیاتی تا زمان لازم‌الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ واجد اعتبار حقوقی و صحیح بوده و پس از لازم‌الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ حیات حقوقی آن خاتمه یافته و قابل اجرا نیست./ مهدی دربین هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری text = matn.replace(regex, &#39;$1&#39;); $(&#39;#Div_1&#39;).html(text); if (parseInt(navigator.appVersion) $(&#34;a[name=copy_pre]&#34;).click(function () { range.selectNodeContents(el); sel.removeAllRanges(); sel.addRange(range); showNotification1(); }.box.comment-form .form-group { }fieldset { }.btncss{ رای شماره 2827 مورخ 1400/10/28 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در این پرونده، شاکی درخواست ابطال رای شماره 14807؍4؍30- 26؍12؍1371 شورای عالی مالیاتی را مطرح کرده است. شاکی با استناد به این نکته که شورای عالی مالیاتی به اشتباه مالیات موقوفات خاص را از ماخذ کل درآمد محاسبه کرده، ادعا می‌کند که بر اساس بند (الف) <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-law00262__a_law00262_0750321637">ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم</a> مصوب 1366 و اصلاحیه‌های بعدی، مالیات باید به‌صورت جداگانه بر اساس منافع هر یک از موقوف علیهم محاسبه شود. همچنین، شاکی به ناعادلانه بودن اخذ مالیات مضاعف و مغایرت رای شورای عالی مالیاتی با اصلاحات قانونی سال 1394 اشاره می‌کند. در پاسخ به این شکایت، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی اعلام می‌کند که بخشنامه مورد نظر منسوخ شده و ادارات مالیاتی بر اساس اصلاحات جدید اقدام خواهند کرد. هیات تخصصی مالیاتی دیوان عدالت اداری در نهایت رای شورای عالی مالیاتی را ب. ت. ب. قوانین موجود در زمان صدور آن صحیح تشخیص می‌دهد. با این حال، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به این نتیجه می‌رسد که رای شورای عالی مالیاتی پس از لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31؍4؍1394 اعتبار خود را از دست داده و دیگر قابل اجرا نیست. بنابراین، رای به ابطال رای شورای عالی مالیاتی صادر می‌شود. &#34; به استحضار می رساند در رای اکثریت شورا مقرر شده « در فصل مالیات بر ارث قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین 38 و 39 احکام مربوط به مالیات بر درآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده 38 و صدر ماده 39 قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از ماخذ کل درآمد به شرح ماده 131 با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره 2 ماده 38 یاد شده مطالبه و وصول خواهد شد.» بند (الف) ماده 38 مورد استناد اکثریت شورا تا پیش از اصلاح قانون در سال 1394 مقرر کرده بود « در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.» پس از اصلاح ماده 38 نیز متن آن به این صورت شد که « منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.» بنابراین از آنجا که متن پیش از اصلاح تنها حکم به شمول مالیات منافع وقف به نرخ مقرر در ماده 131 کرده و هیچ گونه تصریحی به مطالبه مالیات به ماخذ کل درآمد یا نرخ ماده 131 نداشته متن اصلاح شده هم با تصریح به شمول مالیات بر درآمد به منافع مالی اشخاص منتفع، مغایرت بیشتری با این رای شورای عالی مالیاتی دارد. لذا به نظر می‌رسد که رای مورد اعتراض، از باب حکم به محاسبه و مطالبه مالیات از ماخذ کل درآمد موقوفات خاص و نه منافع هر یک از منتفعین به صورت جداگانه هم با متن پیش از اصلاح ماده 38 و هم با متن قانونی آن مغایر است. اصولاً نیز اخذ مالیات مضاعف از منتفعین موقوفات خاص به دلیل مطالبه مالیات از کل منافع موقوفه که موجب محاسبه مالیات با نرخ های بالاتر جدول ماده 131 می‌شود مغایر با عدالت مالیاتی است و هم محاسبه یک جای مالیات منتفعین که ممکن است میزان انتفاعشان از درآمد موقوفات خاص نیز یکسان نباشد، به دلیل شمول نرخ واحد مالیاتی بر منافع این افراد که در صورت محاسبه قانونی و جداگانه منافعشان مشمول نرخ های متفاوتی از جدول ماده 131 می شدند، ناعادلانه، مغایر قانون وخارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و شورای عالی مالیاتی آن است. در پایان عرایض ضمن یادآوری اینکه در زمان صدور رای شماره 14807؍4؍30 آراء شورای عالی مالیاتی جهت اجرا نیز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور نداشته، لذا چنین آرایی هنوز توسط سازمان امور مالیاتی اجرا می‌شود. &#34; گزارش شماره 1896-30؍5- 28؍5؍1371 دفتر فنی مالیاتی راجع به نحوه تعیین مالیات وقف خاص، عنوان مقام معاونت درآمد های مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 16؍12؍1371 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. گزارش مزبور مشعر بر ارائه نظریات مختلف زیرین در این خصوص م. ب.: « 1 الف- با عنایت به حکم کلی <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده38 قانون مالیاتهای مستقیم</a> و بند الف آن و نیز ماده 39 قانون مذکور، مالیات مربوط به وقف خاص می باید ازماخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 تعیین و از متولی مطالبه گردد. 1 ب- مطالبه مالیات باید از متولی به عمل آید، لیکن در محاسبات مالیاتی، درآمد موقوفه بین موقوف علیهم تقسیم و نسبت به سهم هر موقوف علیه مالیات جداگانه محاسبه گردد. 2 الف- ن. ب. ا. به موجب ماده 3 قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب 2؍10؍1363، هر موقوفه دارای شخصیت حقوقی است، از طرفی موقوفات خاص عموماًٌ به منظور تقسیم سود ایجادنشده اند، اینگونه موقوفات مشمول مقررات بند (ب) <a class="artref" href="/ماده/ماده-105-a_0815110231146">ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم</a> خواهند بود. 2 ب- مالیات موقوفات خاص به لحاظ اینکه دارای شخصیت حقوقی می‌باشند، باید براساس مقررات بند (د) ماده 105 مذکور با رعایت سایر جهات قانونی محاسبه و وصول گردد. ضمناً نسبت به سنوات عملکرد منتهی به سال 1367 با ملحوظ داشتن مواد 51 و 184 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و ب. ت. ب. موخر بودن تاریخ تصویب ماده 3 فوق الاشعار نسبت به آن به نظر می‌رسد که احتساب مالیات این دسته از موقوفات براساس فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی وفق مقررات قانونی خواهد بود». هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از شور و بررسی پیرامون نظرات ابرازی دفتر فنی مالیاتی، در اجرای بند 3 <a class="artref" href="/ماده/ماده-255-a_0815110231427">ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم</a> به شرح آتی در این باره اعلام رای می‌نماید: رای اکثریت در فصل مالیات برارث قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین 38 و 39 احکام مربوط به مالیات بردرآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده 38 و صدر ماده 39 قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از ماخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره 2ماده 38 یاد شده مطالبه ووصول خواهد شد. نظر اقلیت: اولاً- حکم ماده 3 قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب 2؍10؍1363 حکم بدیع و جدیدی نیست بلکه واجد جنبه تصریحی و تاکیدی م. ب. زیرا مقنن قبل و بعد از تصویب قانون مذکور به موجب <a class="artref" href="/ماده/ماده-2-a_0815110230959">ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند 45 و اصلاحیه های بعدی آن و ماده 3 قانون اوقاف مصوب 22؍4؍1354 و <a class="artref" href="/ماده/ماده-2-a_0815110230959">ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه 66 برای موقوفات عام شخصیت حقوقی اعتبارکرده است و صرفنظراز مواد یاد شده به طور کلی و علی الاصول با نظر به انفکاک شخصیت واقف از موقوفه، چون موقوفه شخص حقیقی نیست بنابر موازین و اصول مسلم استنباط حقوقی الزاما برای هر موقوفه اعم از عام و خاص شخصیت حقوقی مفروض بوده و خواهد بود بنا به اوصاف فوق همانطورکه در زمان اعتبار قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص موقوفات عام غیر مشمول بند 8 ماده 2 قانون مذکور و همچنین موقوفات خاص موضوع محاسبه مالیات براساس بندهای (ب) و (ت) ماده 80 قانون مذکور مطرح نگردید اکنون نیز طرح نظریه مبنی بر محاسبه مالیات موقوفات عام غیر شمول بند 3 <a class="artref" href="/ماده/ماده-2-a_0815110230959">ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند 1366 و موقوفات خاص براساس بندهای (ب) و (د) ماده 105 قانون موصوف فاقد وجاهت و محل قانونی است در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 در مورد مالیات موقوفات احکام خاصی در فصل چهارم باب دوم و فصل ششم باب سوم مقرر گردیده است و بدین ترتیب عطف محاسبات مالیاتی موقوفات به فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی منتفی است و به طور کلی منظور نمودن شخصیت حقوقی برای موقوفه از طرف مقنن موجب تغییر در احکام مالیاتی مربوط به موقوفات اعم از عام وخاص نمی‌باشد. ثانیاً- از حیث محاسبه ومطالبه مالیات موقوفات و با ملاحظه قانون مدنی (مواد 55 لغایت 91) و قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه بعدی آن (بند 3 ماده 2 از باب اول مواد 38 و 39 و تبصره آن از فصل چهارم باب دوم و مواد 119 و 123 از فصل ششم باب سوم) به طور کلی دو نوع موقوفه تشخیص داده می‌شود، موقوفات عام و موقوفات خاص. 1- موقوفات عام که به لحاظ احکام مالیاتی بدو دسته تقسیم می‌شوند: الف- موقوفات عام مشمول بند 3 ماده 2 که در هر سال با رعایت آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 ماده یاد شده برای همان سال از معافیت مالیاتی استفاده خواهند نمود. ب- موقوفات عام غیر مشمول بند 3 ماده 2 که منافع چنین موقوفاتی به حکم بند (الف) ماده 38 به نرخ ماده 131 و قطع نظر از تعداد یا نوع منتفع شوندگان یکجا مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است در مورد موقوفات مذکور در بند (الف) که به علت عدم رعایت شرایط مربوط به استفاده از معافیت مشمول مالیات می‌شوند و موقوفات بند (ب) که مشمول مالیات هستند در هر حال مالیات باید از متولی موقوفه مطالبه شود. 2- موقوفات خاص به طور کلی در مواردی که منافع موقوفه حسب نظر واقف (وقفنامه عاید اشخاص محدود و معین شود، در این صورت موقوفه، موقوفه خاص محسوب می‌شود (با این توضیح که حسب قسمت اخیرماده یک قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امورخیریه، سازمان مذکور تصدی اوقاف خاصه را به طور ثانوی و در موارد اختلاف بین بطون لاحقه عهده دار می‌شود و حسب <a class="artref" href="/ماده/ماده-62-a_0815110235706">ماده 62 قانون مدنی</a> در مورد وقف خاص قبض طبقه اولی کافی از تحقق وقف بوده و اوقاف خاصه ملزم به داشتن متولی نیستند و موقوف علیهم راسا استیفاء منافع می نمایند) و از نظرمالیاتی، مالیات موقوفات خاص برحسب موارد مختلف باید به شرح زیر محاسبه و مطالبه شود: الف- در صورتی که مورد وقف از جمله اموال مذکور در <a class="artref" href="/ماده/ماده-180-a_0815110231297">ماده 180 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه های بعدی آن و موقوف علیهم نیز از اشخاص مندرج در ماده یاد شده و وقف قبل از شروع سال 1368 تحقق یافته باشد و تاریخ فوت واقف از اول سال 1368 به بعد باشد باید مطابق مقررات مذکور در ماده موصوف و با رعایت تبصره 2 <a class="artref" href="/ماده/ماده-174-a_0815110231288">ماده 174 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه آن نسبت به محاسبه و مطالبه مالیات از هر ذینفع (هر یک از موقوف علیهم) به طور جداگانه اقدام شود. ب- هر گاه مورد وقف از اموال مذکور در بند (الف) فوق نباشد اعم از اینکه موقوف علیهم از اشخاص مذکور در ماده 180 فوق الاشاره باشند یا نباشند و یااینکه مورد وقف هر چه باشد ولی موقوف علیهم ازاشخاص مندرج در ماده 180 یاد شده نباشند هر یک از موقوف علیهم تا پایان عملکرد سال 67 به طور جداگانه نسبت به قدر السهم خود از منافع موقوفه برابر <a class="artref" href="/ماده/ماده-51-a_0815110231039">ماده 51 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه 45 و اصلاحیه های بعدی آن مشمول مالیات بوده، که مالیات متعلقه باید به نرخ ماده 134 قانون مذکور محاسبه و از هر یک مطالبه شده باشد و نسبت به عملکرد سنوات 68 و بعد از آن نیز باید مطابق مقررات ماده 123 و نرخ ماده 131 مالیات هر یک از موقوف علیهم جداگانه محاسبه و ازآنها مطالبه شود. ج- در مورد موقوفات خاص که وقف از ابتدای سال 68 به بعد تحقق یافته است باید به شرح قسمت اخیر بند (ب) فوق اقدام شود. د- در مواردی که بعضی از موقوف علیهم اشخاص حقوقی باشند و مطابق مقررات مشمول معافیت نشوند درآمد مشمول مالیات آنها از موقوفه که به شرح <a class="artref" href="/ماده/ماده-51-a_0815110231039">ماده 51 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه 45 و اصلاحیه های بعدی و یا <a class="artref" href="/ماده/ماده-123-a_0815110231197">ماده 123 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه آن برحسب مورد تعیین می‌شود با سایر درآمدهای آنها جمع و یکجا ماخذ محاسبه مالیات واقع خواهد شد. &#34; در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال نامه به رئیس شورای عالی مالیاتی به شماره 1538- 3؍3؍1400 به موجب لایحه شماره 2786- 19؍3؍1400 توضیح داده است که: &#34; بخشنامه مذکور ب. ت. ب. مقررات مواد 38 و 39 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه سال 1371 صادر گردیده است. ب. ت. ب. بازنگری و اصلاح مفاد ماده 38 در اصلاحیه اخیر قانون مالیات های مستقیم مصوب 31؍4؍1394، در مواردی که منافع مالی مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود. بنابراین ب. ت. ب. اصلاح مفاد ماده 38 قانون، بخشنامه مورد شکایت به تبع تصویب قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب 31؍4؍1394 منسوخ و ادارات امور مالیاتی ب. ت. ب. مقررات اصلاحی اقدام می نمایند. به لحاظ اینکه رسیدگی به خواسته شاکی فاقد موضوعیت بوده و استدعای رد درخواست وی را دارد. &#34; &#34; با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-law00262__a_law00262_0750321637">ماده 38 قانون مالیات های مستقیم</a> مصوب 3؍12؍1366 «اموالی که به موجب وقف یا حبس یا نذر یا وصیت منتقل میشود، در صورتی که از موارد معافیت مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نباشد و ‌یا مشمول مقررات فصل مالیات بر درآمد اتفاقی نگردد، به شرح زیر مشمول مالیات است: الف - در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود. ب - در نذر و وصیت چنانچه منافع مورد نذر و وصیت باشد به شرح بند (الف) فوق و در صورتی که عین مال مورد نذر و وصیت باشد ارزش ‌مال طبق مقررات این فصل تعیین و یکجا به نرخ مقرر برای وراث طبقه دوم مشمول مالیات خواهد بود.» و به موجب <a class="artref" href="/ماده/ماده-39-law00262__a_law00262_0750321639">ماده 39 قانون مالیات های مستقیم</a> مصوب 3؍12؍1366 « در مورد وقف، متولی و در مورد حبس و نذر، حبس و نذرکننده و در مورد وصیت، وصی، مکلف اند حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ وقوع‌عقد یا فوت موصی، حسب مورد، اظهارنامه‌ای روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می‌شود حاوی مشخصات و ارزش مال‌مورد وقف یا حبس یا نذر یا وصیت به انضمام اسناد مربوطه به اداره امور مالیاتی صلاحیتدار تسلیم و رسید دریافت دارند و همچنین در صورتی که مورد از‌مصادیق بند (الف) ماده 38 این قانون باشد، مالیات منافع هر سال را تا آخر تیر ماه سال بعد و چنانچه مورد از مصادیق قسمت اخیر بند (ب) ماده مزبور باشد‌ مالیات متعلق را حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه پرداخت کنند و یا از تسهیلات مذکور در 1- در تبیین اجمالی موضوع شکایت باید گفت که به دنبال طرح اختلافی در خصوص استنباط متفاوت از حکم مقرر در بند (الف) <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مصوب 3؍12؍1366، شورای عالی مالیاتی به موضوع اختلاف رسیدگی و به صدور رای مورد شکایت اقدام کرده است. براساس بند (الف) ماده 38 قانون مزبور مصوب سال 1366 مقرر شده بود که: «در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود» و اختلاف حادث شده نیز به طور خلاصه از این قرار بوده است که ب. ت. ب. حکم مقرر در بند فوق، گروهی در رابطه با اخذ مالیات از موقوفات خاص کل درآمد موقوقه را ماخذ محاسبه مالیات متعلّق بر موقوفه دانسته و گروهی نیز قائل به این نظر بوده‌اند که در اخذ مالیات از موقوفات خاص سهم هریک از موقوف‌علیهم را باید ماخذ محاسبه مالیات موضوع این بند قرار داد. در جریان بررسی این موضوع در شورای عالی مالیاتی، اکثریت اعضای شورا قائل به نظر اول شده و اقلیت نیز نظر دوم را به عنوان نظر صحیح پذیرفته‌اند، ولی در نهایت نظر اکثریت به عنوان رای شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده است. تفاوت اتّخاذ هریک از این دو دیدگاه را می‌توان با مثالی مورد اشاره قرار داد: برای نمونه، چنانچه در سال 1371 (زمان صدور رای شورای عالی مالیاتی و بر پایه ارزش ریال در آن زمان) موقوفه‌ای خاص دارای سه موقوف‌علیهم و مجموعاً یک میلیون و ششصد هزار تومان درآمد بود و از مجموع درآمد فوق، سهم موقوف‌علیه اول 600 هزار تومان، سهم موقوف‌علیه دوم 500 هزار تومان و سهم موقوف‌علیه سوم هم 500 هزار تومان بود، در حالتی که قائل به نظر گروه نخست باشیم، درآمد کل موقوفه (یک میلیون و ششصد هزار تومان) برمبنای نرخهای مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-131-a_0815110231212">ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم</a> ماخذ محاسبه مالیات قرار گرفته و موقوفه باید در سال 1371 به طور سالانه 272 هزار تومان مالیات می‌پرداخت: و چنانچه نظر دوم را می‌پذیرفتیم، درآمد هریک از موقوف علیهم مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گرفت و در این صورت ب. ت. ب. نرخهای مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-131-a_0815110231212">ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم</a>، آنها باید در سال 1371 مجموعاً 220 هزار تومان در سال مالیات می‌پرداختند که 52 هزار تومان از روش مورد اعمال توسط قائلین به نظر اول کمتر بود: بنابراین، ب. ت. ب. تفاوت دیدگاههای فوق و با عنایت به رد نظریه حاکم در رای شورای عالی مالیاتی توسط قانونگذار که در جریان تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31؍4؍1394 صورت گرفته، در حال حاضر مفاد رای مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منتفی شده و مبنایی برای عمل به آن ب. ت. ب. حکم مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحی مصوب 31؍4؍1394 وجود ندارد و سازمان امور مالیاتی کشور نیز بر همین اساس به موجب لایحه شماره 2786؍212؍ص-19؍3؍1400 اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31؍4؍1394، مقرره فوق منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند. با این حال، عدم پیشنهاد قرار موضوع ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری توسط هیات تخصصی مالیاتی بانکی و رسیدگی ماهوی آن هیات به شکایت مطروحه به خواسته ابطال رای مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منجر به اعتباربخشی به رای فوق‌الاشاره شده و سازمان امور مالیاتی می‌تواند با وجود حکم مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحی 31؍4؍1394، با استناد به رای هیات تخصصی مجدداً به مفاد رای شورای عالی مالیاتی عمل کند و مالیات بیشتری را از موقوفات خاص مطالبه نماید. زیرا همچنانکه در مثال فوق بیان شد، رای شورای عالی مالیاتی عملاً محاسبه مالیات موقوفات خاص را برمبنای کل درآمد موقوفه و درصدهای بالاتری از نرخهای مقرر در <a class="artref" href="/ماده/ماده-131-a_0815110231212">ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم</a> مورد عمل قرار می‌دهد و <a class="artref" href="/ماده/ماده-38-a_0815110230986">ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم</a> اصلاحی 31؍4؍1394 با محاسبه مالیات برمبنای درآمد هریک از موقوف‌علیهم، عملاً درصدهای پآیین تری را به عنوان نرخ محاسبه مالیات مبنای عمل قرار می‌دهد. بنا به مراتب فوق و ب. ت. ب. آثار و پیامدهای قطعی شدن رای شماره 140009970906010904-25؍7؍1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، اعمال حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع قابل پیشنهاد است و مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارائه می‌شود. &#34; متعاقب اعتراض معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی، پرونده به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در اجرای بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، جهت بررسی مجدد به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و پس از بررسی و صدور نظریه توسط این هیات، در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هرچند مفاد رای شماره 140009970906010904-25؍7؍1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم ابطال رای شماره 14807؍4؍30-26؍12؍1371 شورای عالی مالیاتی ب. ت. ب. قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت رای مذکور شورای عالی مالیاتی صحیح است، لکن از آنجایی که در رای شماره 140009970906010904-25؍7؍1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قرینه‌ای بر این امر وجود ندارد که رای شماره 14807؍4؍30-26؍12؍1371 شورای عالی مالیاتی صرفاً برمبنای قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت خود مورد رسیدگی قضایی قرار گرفته و به این امر تصریح نشده است که با لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31؍4؍1394، حیات حقوقی رای شماره 14807؍4؍30-26؍12؍1371 شورای عالی مالیاتی به پایان رسیده است، بنابراین اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری که صرفاً از همین حیث و فارغ از جنبه ماهوی موضوع مطرح شده، وارد است و مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 اعلام می‌شود که مفاد رای شماره 14807؍4؍30-26؍12؍1371 شورای عالی مالیاتی به عنوان مقرره مورد شکایت در پرونده منتج به صدور رای شماره 140009970906010904-25؍7؍1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صرفاً در بازه زمانی صدور رای مزبور شورای عالی مالیاتی تا زمان لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31؍4؍1394 واجد اعتبار حقوقی و صحیح بوده و پس از لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31؍4؍1394 حیات حقوقی آن خاتمه یافته و قابل اجرا نیست./