تاریخ دادنامه: 1405/4/23

شماره دادنامه: 140531390000975175 تاریخ دادنامه: 1405/4/23 شماره پرونده: 0302188 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای … شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رای شماره 2 – 201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a> ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/3/12 معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق رای شماره 2 – 201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a> ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/3/12 معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: &#34; وفق تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم</a>، مشارکت مدنی هم عبارت است از درآمیختن سهم‌الشرکه نقدی و یا غیرنقدی متعلّق به اشخاص حقیقی و یا حقوقی متعدّد، به نحو مشاع، به منظور انتفاع و طبق قرارداد. پس برای نمونه، ازآنجا که پزشک هم مانند هر صاحب حرفه‌ای برای کار کردن نیاز به محل کار و وسایل و تجهیزات لازم دارد، اگر پزشکی که سرمایه کافی برای دایر کردن مطب و تجهیز آن ندارد، با شخصی غیرپزشک، چنان شریک شوند که هریک نیمی از سرمایه لازم را برای دایر کردن مطب و تجهیز آن با تجهیزات پزشکی لازم تأمین کنند، ولی تسهیم درآمد حاصل میان شرکا به میزان مساوی نباشد و سهم توافقی بیشتری، مثلاً دوسوم یا سه‌چهارم برای شریک پزشک بابت فعالیت پزشکی‌ تعیین کنند، چنین عقد شراکتی شرعاً جایز و مطابق شرایط عقد مشارکت مدنی است و هر دو شریک حق برخورداری از معافیت موضوع تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم را</a> خواهند داشت. این امر در فتاوای مراجع تقلید، ازجمله پاسخ حضرت آیت‌الله … به استفتایی در این‌ خصوص هم مورد تأیید قرار گرفته است. بر همین ‌اساس، یکی از عقودی هم که بانک ها در قالب آن نسبت به مشارکت با پزشکان در خرید تجهیزات پزشکی اقدام و بخشی از سرمایه لازم برای این امر را تأمین می‌کنند، مشارکت مدنی است. با این‌همه شورای عالی مالیاتی در رای مورد شکایت، در پاسخ به این که از دو نظر: «1) وفق <a class="artref" href="/ماده/ماده-571-a_0815110236218">ماده 571 قانون مدنی</a> مصوّب 1307 «شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه». با توجّه به این که انجام فعالیت‌هایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و .... قایم به شخص بوده و پروانه و مجوّز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر می‌گردد که دارای تخصّص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود لذا، از آنجایی که شی واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقّق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقّق نشده است، لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یاد شده نبوده و صرفاً قراردادی منطبق با <a class="artref" href="/ماده/ماده-10-a_0815110235654">ماده 10 قانون مدنی</a> م. ب.. بنابراین تسرّی معافیت تبصره ماده 101 اصلاحی قانون یاد شده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود. 2) کلّیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجّه به مقرّرات <a class="artref" href="/ماده/ماده-10-a_0815110235654">ماده 10 قانون مدنی</a> می‌توانند در فعالیت‌های خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند.» کدام درست هستند، نظر شماره یک را منطبق با قانون دانسته و مقرّر نموده که، «با توجّه به مقرّرات مواد 571 لغایت 606 قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقرّرات تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a>، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون م. ب..» در این رای شورای عالی مالیاتی، که با استناد کلی به مواد 571 لغایت 606 قانون مدنی صادر شده، پیش از هر چیز توجّه نشده که تعریف <a class="artref" href="/ماده/ماده-571-a_0815110236218">ماده 571 قانون مدنی</a>، که در مقدمۀ رای شورا هم آمده، اصولاً تعریف شرکت غیر عقدی یا شرکت مطلق است درحالی‌که مشارکت مدنی شرکتی عقدی است. همچنین گویا هیچ یک از اعضای شورای عالی مالیاتی که این رای اتفاقی را صادر کردند، از معمول بودن مشارکت مدنی در چنین مشاغلی اطّلاع نداشتند و به تبعات رای هم توجّه نکردند. زیرا در مشارکت مدنی میان پزشکی که سرمایه کافی برای دایر کردن مطب و تجهیز آن با تجهیزات پزشکی را ندارد با شخصی که بخشی از سرمایه مطب و تجهیز آن را تأمین می‌کند و در درآمد مطب با وی شریک می‌گردد، فعالیت طبیب مورد مشارکت نیست که لزوم یا عدم لزوم پروانه کار برای آن، تأثیری در مشارکت داشته باشد، بلکه آنچه مورد مشارکت قرار می‌گیرد، سرمایه مطب است و تنها به دلیل این که یکی از شرکا که پزشک است در مطب کار می‌کند، بابت کار وی سهم بیشتری برایش درنظر گرفته می شود. قانونگذار هم در تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم</a>، معافیت را به شرکای مشارکت مدنی که در اموالشان شریک می‌شوند داده، نه کسانی که برخلاف شرع در اعمال یکدیگر شریک شوند، لذا قایم به شخص بودن مجوّز و پروانه کسب هم ادنی اثری در مشارکت مدنی میان یک پزشک با یک غیرپزشک که هر کدام بخشی از سرمایه کار را در قالب مشارکت مدنی فراهم می‌کنند ندارد. در واقع مفهوم مخالف رای مورد شکایت آن است که اگر در فعالیتی، پروانه و مجوّز فعالیت شخصی لازم نباشد، مشارکت در آن فعالیت مطابق با شرایط مشارکت مدنی و صحیح خواهد بود. درحالی‌که مشارکت مدنی اساساً مشارکت در اموال است نه مشارکت در اعمال و اگر موضوع فارق در اینجا، لزوم یا عدم لزوم پروانه و مجوّز فعالیت شخصی باشد، این به معنای مشارکت در اعمال یا همان شرکت ابدان است که شرعاً مُجاز نیست. لذا با توجّه به این که رای مورد شکایت شورای عالی مالیاتی، مانع برخورداری از معافیت مالیاتی قانونی و مشروع شرکایی که جهت مشاغلی مانند دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و .... بخشی از سرمایه لازم را تأمین می‌نمایند شده، علاوه بر تضییع حقوق قانونی این افراد، مانع تأمین مالی چنین مشاغلی هم می‌شود، درخواست ابطال اطلاق این رای را، در حدی که شراکت و تأمین بخشی از سرمایه لازم برای مشاغل مذکور در قالب مشارکت مدنی را مطابق با تعریف شرعی مشارکت مدنی ندانسته، به دلیل مغایرت با فتاوای مراجع تقلید، دارم.&#34; متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: &#34; بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/3/12 معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ صورتجلسه شماره 2- 201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a> مخاطبین / ذی نفعان – امور مالیاتی شهر و استان تهران – ادارات کل امور مالیاتی موضوع – ابلاغ صورتجلسه شماره 2 – 201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a> راجع به مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصّصی دارند. به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 2 – 201 مورخ 1398/3/1 در اجرای بند 3 <a class="artref" href="/ماده/ماده-255-law00262__a_law00262_0750322146">ماده 255 قانون مالیات های مستقیم</a> در خصوص «نحوه اِعمال معافیت موضوع تبصره یک ماده 101 قانون مذکور در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصّصی دارند» که به تنفیذ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، جهت اطّلاع و اجرا ابلاغ می گردد. - معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور رای شماره 2 – 201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی صورتجلسه مورخ 1398/2/25 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 <a class="artref" href="/ماده/ماده-255-law00262__a_law00262_0750322146">ماده 255 قانون مالیات های مستقیم</a> نامه شماره 230/62989 /د مورخ 1397/11/23 معاون مالیات های مستقیم در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به استفاده از معافیت موضوع تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a> در مشارکت های خاص در اجرای بند 3 <a class="artref" href="/ماده/ماده-255-law00262__a_law00262_0750322146">ماده 255 قانون مالیات های مستقیم</a> حسب ارجاع مورخ 1398/2/18 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. شرح ابهام: مطابق تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a> «در مشارکت های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود. شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقّی و معافیت مقرّر به زوج اعطا می گردد.» با توجّه به ماده قانونی فوق، در مواردی مشاهده شده است برخی از صاحبان مشاغل که اشتغال به آن مشاغل نیاز به تأیید برخی صلاحیت های تخصّصی دارد از جمله سردفتری دفاتر اسناد رسمی نسبت به انعقاد قرارداد رسمی شراکت اقدام و برای خود شریک اعلام نموده اند و درخواست استفاده از معافیت موضوع تبصره مذکور را هم برای صاحب اصلی شغل و هم برای شریک دارند، لذا ابهاماتی در خصوص اِعمال یا عدم اِعمال معافیت مذکور برای شریک وجود داشته و نظریاتی به شرح زیر مطرح م. ب.: 1- وفق <a class="artref" href="/ماده/ماده-571-a_0815110236218">ماده 571 قانون مدنی</a> مصوّب 1307 «شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه». با توجّه به این که انجام فعالیت هایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و ... قایم به شخص بوده و پروانه و مجوّز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر می گردد که دارای تخصّص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود. لذا از آنجایی که شی واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقّق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقّق نشده است، لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یاد شده نبوده و صرفاً قراردادی منطبق با <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-a_0815110235745">ماده 101 قانون مدنی</a> م. ب.. بنابراین تسرّی معافیت تبصره ماده 101 اصلاحی قانون یاد شده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود. 2- کلّیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجّه به مقرّرات <a class="artref" href="/ماده/ماده-10-a_0815110235654">ماده 10 قانون مدنی</a> می توانند در فعالیت های خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند. شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 <a class="artref" href="/ماده/ماده-255-law00262__a_law00262_0750322146">ماده 255 قانون مالیات های مستقیم</a> مصوّب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید: با توجّه به مقرّرات مواد 571 لغایت 606 قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقرّرات تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a>، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون م. ب.. - شورای عالی مالیاتی&#34; در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/21815 /ص مورخ 1403/11/7 نامه شماره 201/18558 /د مورخ 1398/5/20 رییس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که متن آن به قرارزیر است: &#34; 1- طبق تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a>، در مشارکت های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود. 2- طبق <a class="artref" href="/ماده/ماده-571-a_0815110236218">ماده 571 قانون مدنی</a> شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه و مطابق ماده 576 قانون مذکور طرز اداره کردن اموال مشترک تابع شرایط مقرره بین شرکا خواهد بود و به موجب ماده 577 این قانون شریکی که در ضمن عقد به اداره کردن اموال مشترک مأذون شده است می تواند هر عملی را که لازمه اداره کردن است انجام دهد و به هیچ وجه مسیول خسارت حاصله از اعمال خود نخواهد بود مگر در صورت تفریط و تعدّی. بنابراین با عنایت به مراتب فوق اولاً در فعالیت هایی که انجام آن فعالیت مستلزم دارا بودن شرایط و صلاحیت حرفه ای و دارا بودن مجوّز قانونی لازم به نام شخص از سوی مراجع ذی صلاح قانونی است از جمله امر وکالت، امور پزشکی، دندانپزشکی، حسابدار رسمی، دفتر اسناد رسمی و مهندسین مشاور، مشارکت با آنها از طرف شخص ثالث با در اختیار قراردادن فضای اداری یا تأمین مالی از مصادیق شی واحد به نحو اشاعه مذکور در <a class="artref" href="/ماده/ماده-571-a_0815110236218">ماده 571 قانون مدنی</a> نمی باشد. دوماً شخص دارنده مجوّز که تخصّص خ. ر. ب. عنوان آورده مشارکت ادعا می کند در قبال اقدامات خود شخصاً مسیول بوده و شخص دیگر که فضا یا تأمین مالی نموده است هیچگونه مسیولیتی در این خصوص نخواهد داشت. همچنین طبق مقرّرات مالیات های مستقیم مالیات بر درآمد مشاغل با مالیات بر درآمد اجاره املاک دو موضوع کاملاً متفاوت است و نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات هر یک نیز متفاوت است اگر فرض بر صحت مشارکت قرار دهیم آیا کسی که ملک خ. ر. ب. عنوان آورده در قبال تخصّص پزشکی پزشک به عنوان سهم مشارکت آورده آیا فعالیت او در تعیین درآمد مشمول مالیات که هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود به عنوان فعالیت پزشکی منظور خواهد شد که قطعاً چنین نیست. بنابراین با عنایت به مراتب فوق صورتجلسه شورای عالی مالیاتی برابر مقرّرات صادر گردیده است. مزید اطّلاع در این گونه موارد درآمد هر یک از افراد با توجّه به نوع فعالیت (درآمد اجاره املاک در مواردی که ملک در اختیار اشخاص دارنده مجوّز قرار می گیرد و یا درآمد حاصل از مضاربه در مواردی که مضارب نسبت به تأمین سرمایه اقدام می نماید (ماده 102) با رعایت مقرّرات مشمول مالیات بوده و امکان برخورداری از معافیت مقرّر قانونی ( نه معافیت در اجرای تبصره یک ماده 101) را با رعایت مقرّرات مربوط دارا خواهند بود.&#34; در اجرای ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری، پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی در پرونده 9801893 (به همراه لفی های آن) با موضوع مشابه در خصوص رای شماره 2 – 201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/3/12 معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع و هیات مذکور پس از بررسی نتیجتاً حسب دادنامه شماره 1400099709010076 مورخ 1400/2/19 مقرره مورد شکایت را خلاف قانون تشخیص نداد. لیکن از آنجا که شاکی ابطال اطلاق مقرره مورد شکایت را در پرونده حاضر از بُعد شرعی خواستار شده بود، در اجرای بند 2 از ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام شد. قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/45446 مورخ 1403/12/19 در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض، اعلام کرده است که: &#34; رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و تحیّت عطف به نامه شماره 0302188 مورخ 1403/10/16 ؛ موضوع اطلاق صورتجلسه شماره 2 – 201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی ابلاغی بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/3/12 معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور (درخصوص نحوه اِعمال معافیت موضوع تبصره یک <a class="artref" href="/ماده/ماده-101-law00262__a_law00262_0750321809">ماده 101 قانون مالیات های مستقیم</a> در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصصی دارند)، در جلسه مورخ 1403/12/16 فقهای معظّم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: - اصل جعل مالیات و معافیت به طریق مذکور در صورتجلسه مورد شکایت فی نفسه خلاف موازین شرع شناخته نشد. البته تحقّق مشارکت مدنی مورد نظر در صورتجلسه مورد شکایت به نحو صحیح در بعض صور ممکن است؛ از جمله این که طرفین مشارکت به نحو مشاع مالک بعض تجهیزات باشند، هر چند کار کردن با آن تجهیزات توسط احد از شرکا انجام گیرد. بنابراین اگر صورتجلسه مورد شکایت به منزله نفی مشروعیت مشارکت مدنی به نحو مذکور برحسب استنباط مرجع صادر کننده باشد، خلاف موازین شرع است.&#34; هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/4/23 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه‌ شماره 102/45446 مورخ 1403/12/19 در رابطه با جنبه شرعی مقرره مورد شکایت اعلام کرده است که «اصل جعل مالیات و معافیت به طریق مذکور در صورتجلسه مورد شکایت فی نفسه خلاف موازین شرع شناخته نشد. البته تحقّق مشارکت مدنی مورد نظر در صورتجلسه مورد شکایت به نحو صحیح در بعضی صور ممکن است؛ از جمله این که طرفین مشارکت به نحو مشاع مالک بعض تجهیزات باشند، هرچند کار کردن با آن تجهیزات توسط احد از شرکا انجام گیرد. بنابراین اگر صورتجلسه مورد شکایت به منزله نفی مشروعیت مشارکت مدنی به نحو مذکور برحسب استنباط مرجع صادرکننده باشد، خلاف موازین شرع است.» بنابراین در اجرای حکم مقرّر در ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 مبنی بر لزوم تبعیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقرّرات اجرایی، با توجّه به این که شورای نگهبان صراحتاً در پاسخ به استعلام درخصوص جنبه شرعی مقرره مورد شکایت آن را خلاف شرع اعلام نکرده است در نتیجه اطلاق صورتجلسه شماره 2-201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی ابلاغی بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/3/12 معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور خلاف شرع نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم ‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری